Учет расходов предприятия по центрам ответственности. Учет затрат и калькуляция себестоимости продукции животно­водства; исчисление и анализ фактической себестоимости готовой продукции; закрытие операционных счетов

Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат позволяет децентрализировать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, использовать специфические методы контроля расходов с учетом особенностей деятельности каждого подразделения, выявлять виновников непроизводительных затрат и в конечном итоге существенно повысить экономическую эффективность хозяйствования.

При организации учета по центрам ответственности нужно четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них были возможности измерить не только расходы, но и объем деятельности (результаты). Желательно, чтобы для любого вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные затраты являются прямыми, вместе с тем степень детализации планирования и учета затрат должна быть достаточной для анализа и принятия управленческих решений, но не избыточной.

Опыт зарубежных предприятий свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объемам полномочий и обязанностям соответствующих менеджеров, а также по функциям, выполняемым каждым центром.

По первому признаку центры ответственности подразделяются на центры затрат, инвестиций, продаж и прибыли.

Центр затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты (например, производственный цех, выпускающий не конечную продукцию, а полуфабрикаты, социальные службы предприятия)

Центр инвестиций – это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, а также эффективность использования капитальных вложений. Задача такого центра – обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость, также увеличение акционерной стоимости предприятия.

Центр продаж включает подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от продажи продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом.

Центр прибыли представляет собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, представительства, магазины фирмы и т.п. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли.

По выполняемым функциям различают основные и обслуживающие центры ответственности.

Центры ответственности по принципу производственных функций чаще всего создают в сфере материального производства. Здесь обособляют центры ответственности и места затрат, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению.

Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-материальных ценностей, но и величину запасов, эффективность работы складского хозяйства.

Аналогичные задачи выполняет центр ответственности сбыта , но применительно к процессам и показателям отпуска и продажи товаров, работ, услуг. Оба эти центра имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат.

В отличие от них управленческие центры ответственности (отделы административной службы) могут иметь только затраты.

Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности , где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производства и предприятия в целом.

Введение..........................................................................................................................3

1 Понятие, цели и задачи центров ответственности......................................................5

1.1 Классификация центров ответственности................................................................5

1.2 Особенности организации учета производственных затрат по центрам ответственности...............................................................................................................22

2. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности...............................................................................................................25

2.1 Организация учета производственных затрат........................................................25

2.2 Формирование рабочего плана счетов....................................................................26

3. Группировка и распределение затрат........................................................................31

3.1 Метод прямого распределения затрат.....................................................................31

3.2 Метод пошагового распределения затрат...............................................................35

Заключение.....................................................................................................................40

Список используемой литературы................................................................................42

Приложения

Введение

Получение необходимой информации для управления и применение эффективных методик и приемов для ее обобщения и анализа возможно на основе организации учета по центрам затрат. В настоящее время учет по центрам затрат становится для многих предприятий необходимостью и является эффективным инструментом управления затратами. В связи с этим заслуживает внимания применение опыта ряда зарубежных и российских промышленных компаний и развитие методологии учета затрат по центрам ответственности. Проблемы развития теории, методологии и практики учета по центрам затрат рассмотрены в работах отечественных экономистов: Н.Г. Данилочкиной, В.Б. Ивашкевича, В.Ф. Палия, А.Д. Шеремета, Т.П. Карповой, Е.В.Ткачука и др. Вопросы учета по центрам затрат раскрыты также в работах зарубежных авторов: К. Друри, А. Яруговой и др.

Организация учета по центрам затрат предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом. При этом функции управления затратами реализуются через элементы управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и регулирование, стимулирование выполнения, учет и анализ. Для успешной организации учета по центрам затрат необходимо решение следующих основных задач:

1.Выбор способа деления предприятия на центры затрат

2. Обоснование классификации центров затрат.

3. Эффективность управления затратами определяется их правильной классификацией.

4. Для организации учета по центрам затрат нужно создать систему кодирования подразделений.

5.С точки зрения контроля за величиной и экономичностью затрат необходимо применять метод бюджетирования издержек

6.Для осуществления контрольных функций структурные подразделения представляют внутреннюю отчетность, которая должна удовлетворять определенным требованиям: быть оперативной, содержать информацию об отклонениях, обеспечивать возможность их анализа, соответствовать ответственности менеджера за принятие решений.

7.Для получения оперативной информации о достижении запланированных затрат с целью принятия решений по устранению негативных тенденций и мотивации персонала проводится анализ исполнения бюджетов. Для этого применяется факторный анализ затрат, и определяются отклонения бюджетных данных от фактических на основе гибкого бюджета.

По каждому подразделению предприятия ведется анализ в разрезе элементов затрат и их видов. Кодирование затрат позволяет учитывать их обособленно и осуществлять детальный анализ. Отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения затрат, но и по ответственному лицу (подразделению). Концепция учета по центрам затрат предусматривает применение различных целевых функций к различным подразделениям предприятия. Это обеспечивает возможность эффективного стимулирования подразделений в хозяйственной деятельности и создания системы материального поощрения с учетом вклада каждого подразделения.

Внедрение системы центров ответственности и бюджетирования обеспечит оптимизацию затрат, повысит мотивацию менеджеров различного уровня и эффективность управления деятельностью подразделений и предприятия в целом.

1 Понятие, цели и задачи центров ответственности.

1.1 Классификация центров ответственности

Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета стандарт-костинг. Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию американским ученым Дж. Хиггинсом концепции учета затрат по центрам ответственности. Обосновывая необходимость организации такой системы учета в 1952 г., он писал, что учет по центрам ответственности - это система бухгалтерского учета , которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его правило: каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

Учет по центрам ответственности, разработанный как поведенческий учет, являлся одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. Выделение центров ответственности позволяло существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления.

Ключевым в учете по центрам ответственности является понятие «центр ответственности» - это подразделение организации, выделенное на основе ее организационной структуры, в котором контролируется появление затрат и получение доходов, а также определяется степень ответственности определенного физического лица за показатели своей работы.

Для каждого центра ответственности должны быть определены цели и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных об издержках обращения и результатов деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.

С позиции управления деление предприятия на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

Центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;

Во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо - менеджер;

В каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;

Необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности.

Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

Для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;

Менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того, при делении предприятия на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.

Выделение центров ответственности предполагает наличие механизма распределения ответственности. Поэтому информация должна предоставляться по иерархическому принципу. Установление ответственности - понятие не ограничительное, а конструктивное. Оно позволяет делегировать полномочия, а это непременное условие эффективного управления любым значительным по масштабу предпринимательским делом без отказа от общего контроля со стороны высшего руководства.

Установление ответственности за издержки является непростой задачей. В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета. Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Поэтому центр ответственности - это структурный элемент предприятия, его экономический субъект, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов. Администрация сама решает, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как их увязать с центрами ответственности.

В практике управленческого учета распространено также понятие «центр финансовой ответственности» . Его определение идентично с понятием «центр ответственности», но несколько уже, так как связано со специальной сферой управленческого учета - бюджетированием .

Типы центров финансовой ответственности аналогичны типам центров ответственности:

центр инвестиций имеет право управлять как оборотным, так и внеоборотным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции;

центр прибыли отвечает за сумму заработанной прибыли;

центр маржинальной прибыли несет ответственность за приносимый им маржинальный доход (т.е. за разницу между выручкой и переменными затратами);

центр дохода (центр выручки) отвечает за доход, который он приносит фирме в процессе своей деятельности;

центр затрат отвечает только за произведенные затраты.

Кроме того, можно выделить и другие группировочные признаки центров финансовой ответственности:

по уровню управления они делятся на корпоративные предприятия, подразделения и др.;

по целеполаганию - на стратегические, тактические и оперативные;

по месту во внутрипроизводственной кооперации труда - на центры ответственности основного, вспомогательного производства, функциональных отделов;

по степени совпадения с метами возникновения затрат - на совпадающие и несовпадающие и т.д.

Причем на разных этапах организации учета по центрам ответственности используются разные квалификационные группы. Например, при предварительном выделении центров ответственности необходимо определить, к чему они будут «привязаны»:

К технологическим операциям, материальному потоку;

К функциям и месту во внутрипроизводственной кооперации;

Хозяйственному механизму и др.

На последующих этапах необходимо выбрать тип по степени экономической свободы для каждого центра ответственности, вариант их сочетаний и др. Могут использоваться на предприятии разные сочетания центров ответственности.

Смысл создания центров ответственности состоит в более четкой организации контроля и регулировании затрат как функции управления, а также обеспечении четкой персонифицированной ответственности за уровень отдельных расходов и затрат на предприятии. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или с нормами), анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер.

Понятие «центр ответственности» тесно связано с понятием «место затрат» («место возникновения затрат») . Исходным побудительным моментом группировки затрат по местам возникновения была невозможность их первичной группировки по видам продукции. Учет затрат по местам возникновения способствовал повышению точности калькулирования и его ввели именно с этой целью (в 1920-х гг.). Постепенно в число целей учета затрат по местам возникновения помимо обеспечения достоверного калькулирования вошел также и контроль за обоснованностью и рациональностью расхода ресурсов, т.е. контроль затрат в местах их возникновения.

Впервые систематизация расходов в зависимости от места их возникновения в широком понимании этого понятия была рекомендована «Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» в 1970 г. В прежних нормативных документах рекомендовалось планировать и учитывать затраты по характеру производства (основное и вспомогательное) и по цехам (на крупных предприятиях). Аналогичные указания имелись и в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

В общем виде место возникновения затрат - это структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, организации внутреннего хозяйственного расчета.

Группировка по местам возникновения затрат предназначена для:

обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставления полученных результатов и издержек производства по каждому из них;

повышения точности и степени детализации калькулирования себестоимости продукции, особенно в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий.

Места возникновения затрат делятся на производственные, обслуживающие и условные. К производственным обычно относят цеха, участки, бригады. К обслуживающим - отделы, службы управления, склады, лаборатории. К условным местам возникновения относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая то их часть могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам цеха).

Производственные места возникновения затрат складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные - изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону. Вспомогательные места возникновения затрат обслуживают внутренние технологические процессы, т.е. предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте.

Сопутствующие места возникновения затрат либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости. Аналитический учет по местам возникновения затрат организуется в рамках существующей иерархической соподчиненности (цех - участок - бригада).

Если рассматривать подробнее соотношение понятий «место возникновения затрат» и «центр ответственности» , то имеют место случаи ошибочного их отождествления. Нельзя согласиться с определением мест возникновения затрат как «обособленных структурных подразделений предприятия, в которых имеется возможность организовывать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Система учета предусматривает измерение расходов без измерения выхода продукции. Во многих случаях измерить продукцию либо невозможно, либо не нужно, например, объем услуг, оказываемых плановыми службами или бухгалтерией».

В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако если у данного места затрат есть лицо, служебно-ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности.

Между местом затрат и центром ответственности существует различие, заключающееся в том, что не всякого рода ответственность связана с возможностью влияния на соответствующие расходы.

Постепенно учет затрат по местам возникновения все более обособлялся от калькулирования, чему способствовала тенденция к укрупнению структурных подразделений. Теоретическая концепция центров затрат берет свое начало на американских концернах «Du Pont» и «General Motors» в 20-х гг. XX в. Примерно в середине 1940-х гг. появляется понятие «центр затрат» («оперативный центр затрат»), подразумевавшее первичную ячейку учета затрат для контроля их в подразделениях и более точного распределения расходов по объектам калькулирования, в качестве которых могут выступать структурные подразделения предприятия (участки, цехи, отделения и т.п.).

Центром затрат принято считать первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Их выделяют в качестве объекта планирования и учета затрат в целях детализации затрат, усиления контроля и повышения точности калькулирования.

Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом, отделом, участком) или быть подразделением, входящим в состав этой единицы. Основа выделения центров затрат - единство используемого оборудования, выполняемых функций или операций. Руководитель центра затрат отвечает за величину и эффективность затрат в своем производственном подразделении. Группирование затрат по центрам сопряжено с дополнительными учетно-вычислительными работами. Поэтому целесообразность их введения необходимо оценить с точки зрения полезности дополнительной информации о затратах производства.

Степень детализации центров затрат зависит от трудоемкости учета и возможной эффективности использования получаемой информации. Номенклатура центров затрат должна предусматривать единую систему их кодирования, дающую возможность сортировки и группировки данных о затратах по любым закодированным признакам в разных комбинациях.

Группирование затрат по центрам, по сути, представляет составную часть системы калькулирования, и его лучше вести в единстве с калькуляционным учетом. По пространственному признаку можно выделить внутри предприятия цеха, склады, отделы, участки. По функциональному признаку, в соответствии с особенностями производственного процесса, выделяются отдельные стадии обработки деталей. Разделение по организационному признаку предполагает закрепление за каждым центром затрат ответственного - мастера, руководителя отдела, бригады.

В главных центрах затрат формируются издержки на основные виды продукции производственной программы. Они подлежат прямому отнесению на себестоимость соответствующего продукта. Сбытовые центры затрат связаны со складированием и транспортировкой готовой продукции. Побочные центры затрат служат для формирования издержек на второстепенные виды продукции. Вспомогательные центры затрат служат для поддержания производственного процесса в состоянии готовности (обеспечение электроэнергией, водой, ремонтная мастерская, столовая, транспортный цех). Они подлежат дальнейшему перераспределению на главные центры затрат.

Понятия места и центра затрат - неравнозначны. Центры затрат отличаются от мест возникновения затрат тем, что представляют собой группировки затрат в аналитическом учете по отдельным изделиям, работам, операциям, функциям внутри производственных подразделений. Это выделение определяется желанием иметь дополнительные точки контроля затрат в подразделении, а главное - обеспечить более точно распределение косвенных затрат по объектам калькулирования.

Сторонники отождествления понятий «место возникновения затрат» и «центр затрат» забывают о варианте, когда менеджер последнего несет ответственность за отклонение в затратах, возникших в другом подразделении. Например, начальник отдела снабжения ответственен за обеспечение цехов сырьем соответствующих параметров. Начальник цеха не будет отвечать за перерасход в подчиненном ему «месте возникновения затрат», если сырье не соответствует запланированному.

Таким образом, организация учета и контроля затрат по центрам ответственности позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений предприятия. Характер разграничения центров затрат зависит от специфики предприятия, уровня организации производства, целей контроля отдельных издержек. Чем выше степень дифференциации центров издержек на предприятии, тем лучше может быть контроль за экономичностью производства и точнее исчисление калькуляции себестоимости продукции.

Опыт зарубежных предприятий свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров. При классификации центров ответственности по этому признаку наиболее часто встречается выделение четырех типов центров ответственности: центры затрат , центры доходов , центры прибыли и центры инвестиций . Однако некоторые авторы в качестве центров ответственности выделяют также центры капитальных вложений, центры продаж, центры налогов, а также центры контроля и управления. По задачам и функциям центры ответственности обычно рассматриваются как основные и обслуживающие .

Рассмотрим первым центр ответственности, руководитель которого обладает наименьшими (в сравнении с другими видами центров ответственности) управленческими полномочиями и, как следствие, - несет наименьшую ответственность за полученные результаты. Таким центром ответственности является центр затрат , который представляет собой подразделение внутри предприятия, чей руководитель отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более, что во многих случаях измерять эти результаты либо невозможно, либо ненужно.

Другими словами, центром затрат будет являться то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат.

Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска.

Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана (бюджета) в зависимости от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных (частично регулируемых) затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета , а также за качественные показатели работы.

Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примером центра слабо регулируемых затрат может служить медпункт на территории предприятия.

Центр затрат может быть различных размеров: как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Таким образом, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности. Иногда, напротив, требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, центрами затрат представлены предприятия с централизованной организационной структурой управления.

Что касается центров доходов , то это центры ответственности, представляющие собой структурные единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центр реализации результатов деятельности вне их компетенции. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д. Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центров ответственности на выходе. Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он классифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например, за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

В некоторых источниках аналогичные центрам доходов центры ответственности называются центрами выручки . При этом руководитель центра выручки может отвечать и за затраты, но в ограниченном объеме.

Разновидностью центров выручки являются центры продаж , включающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров и услуг и за затраты, связанные с их сбытом. Ими предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, а результаты деятельности оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.

Как свидетельствует практика, формирование центров затрат и доходов в наибольшей степени присуще системам управленческого учета современных российских организаций. Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами, оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому в системах управленческого учета и контроля предприятий с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центры прибыли как центры ответственности представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе объединения, филиала, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т.п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты деятельности предприятия, от которых зависит величина дохода и прибыли. Это объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен. Руководитель несет ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль - показатель, по которому оценивается эффективность их работы. Центры прибыли могут включать несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности, отражаемые в системе бухгалтерского учета, позволяют оценивать их деятельность исходя из эффективности и целесообразности принимаемых ими управленческих решений.

Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуются следующими правилами:

Рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;

Прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;

Результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.

Для того, чтобы центр ответственности стал центром прибыли, необходимы следующие условия:

Следует увеличить объем бухгалтерских записей для измерения продукции в виде дохода, а центры ответственности, получающие эту продукцию, должны учитывать себестоимость приобретенных товаров и услуг;

Надо предоставить менеджеру центра ответственности больше полномочий в принятии решений по количеству и качеству выпускаемой продукции или по отношению качества продукции к затратам. При этом должен осуществляться контроль руководителя центра прибыли за входами и выходами;

Не может быть центром прибыли подразделение, предоставляющее другим центрам услуги, так как они предоставляются обычно бесплатно. Например, если руководство проводит внутренний аудит в каком-либо подразделении, то последнее -не оплачивает расходы внутренней аудиторской службы, и поэтому подразделение внутреннего аудита не является центром прибыли.

Неэффективно выделение центра прибыли при выпуске однородной продукции (например, цемента), где возможно применение натуральных показателей (например, тонны выпущенного цемента).

Цель центра прибыли - получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента. Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли - сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной ценой. В этом случае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее определенным механизмом.

Кроме выделения на предприятии центров прибыли, управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций. При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций.

Центры инвестиций - это экономически обособленные подразделения, ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование предоставленных им средств и ресурсов. Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением его акционерной стоимости. Задача такого центра обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость и ответственность за целесообразность понесенных расходов. При этом вложение ресурсов в капитальные активы предприятия, в отличие от других видов затрат, связывает их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашения и получения полезного результата.

Долгосрочный характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. Поэтому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей, должна обеспечить перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной деятельности, обеспечивать минимизацию риска принимаемых инвестиционных решений. Таким образом, руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Управление затратами центра инвестиций осуществляют при помощи операционного бюджета , отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках. На первых этапах существования центров инвестиций - во время прединвестиционной и инвестиционной фазы - важное значение имеет также график капиталовложений. Часто центры инвестиций совпадают с центрами прибыли, особенно на высших уровнях управления. Комплексные центры ответственности несут ответственность за получение прибыли, эффективность использования инвестиций, в том числе и активы центров ответственности. Управляющие центрами распоряжаются как текущими издержками, так и инвестиционными средствами, принимают самостоятельные инвестиционные решения.

Выделяют в качестве центров ответственности еще и центр капитальных вложений, а также центр контроля и управления. К центрам капитальных вложений относятся экономически обособленные подразделения, ответственные лица которых обеспечивают эффективность использования капитальных вложений, контроль за затратами и результатами, коллективную и индивидуальную ответственность за величину издержек и заинтересованность в снижении себестоимости и конечных результатах. Поэтому хорошо подготовленная комплексная, достоверная, качественная и своевременная информация обеспечит эффективное и рациональное использование предоставленных ресурсов. Это, прежде всего, совокупность данных об объекте, его организационно-техническом уровне, кадрах, организации снабжения, состоянии учета, соблюдении сметной дисциплины. Сметная стоимость капиталовложений является нормативным финансовым показателем, поэтому управление затратами и результатами осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его использовании и информации о движении денежных потоков. Руководитель решает задачу распределения ограниченных ресурсов: времени, капитала, рабочей силы. Управленческий учет здесь является важным инструментом обеспечения оптимальных результатов в долгосрочном плане.

Центры контроля и управления определяют как сферу, участок деятельности, обеспечивающие ответственность за конкретные виды деятельности и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.

Обобщая вышесказанное можно сделать вывод о том, что центрами ответственности могут быть и центры затрат, и центры дохода, и центры прибыли, и центры капитальных вложений, и центры инвестиций, и центры продаж, и центры контроля и управления и т.п. Различия лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе управленческого учета их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путем. А это, в свою очередь, создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектам калькулирования.

Второй распространенной классификацией центров ответственности является классификация по функциям, выполняемым каждым центром. По этому признаку различают основные и вспомогательные (обслуживающие) центры ответственности.

Основные центры ответственности непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги для потребителей. Их затраты напрямую относят на себестоимость продукции, работ, услуг.

Обслуживающие центры ответственности участвуют в производстве косвенно, оказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности. Затраты обслуживающих центров ответственности невозможно напрямую отнести на себестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость.

В составе обслуживающих центров ответственности выделяют общезаводские и обслуживающие процесс производства. Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (например, объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (например, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальная мастерская).

Существуют и другие классификации центров ответственности. Так, исходя из экономических соображений (в рамках сложившихся экономических производственных отношений), а также по отношению к внутреннему хозяйственному механизму, центры ответственности подразделяются на хозрасчетные и аналитические. Аналитические центры ответственности экономически не обособлены, т.е. они не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета. Они обеспечивают аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты. Хозрасчетные центры ответственности обеспечивают контроль, ответственность и заинтересованность в их снижении. По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающими с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учета не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией по местам возникновения затрат.

1.2 Особенности организации учета производственных затрат по центрам ответственности

Учетная система, в рамках которой обеспечивается регистрация, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах, позволяющих оценить деятельность конкретных менеджеров, представляет собой систему учета производственных затрат по центрам ответственности .

Учет затрат по центрам ответственности - это информационная база управления, построенная на индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы при условии возможности влияния на них в рамках предоставленных полномочий.

Организация учета производственных затрат по центрам ответственности строится на следующих принципах:

предоставление структурным подразделениям самостоятельности путем децентрализации прав и ответственности за производственные, маркетинговые и другие операции на внутрипроизводственном и внешнем по отношению к предприятию рынке, т.е. придание им статуса центра ответственности определенного вида;

определение контролируемых статей затрат и поступлений;

выбор утверждаемых и оценочных показателей;

организация деятельности структурных подразделений предприятия на основе плана и бюджетов ;

соизмерение всех произведенных центром ответственности затрат с достигнутыми им результатами;

соблюдение принципа системности;

соответствие информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, релевантный документооборот, адекватные программные продукты и их техническое обеспечение и др.).

Обобщая вышеизложенные принципы, можно сказать, что ключевым является принцип, согласно которому центр ответственности отвечает только за те затраты и выручку, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода и имеют на это право.

Целью учета по центрам ответственности может выступать повышение эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты с установленными количественными и качественными параметрами, и на этой основе усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

Учет по центрам ответственности эффективен при наличии качественного нормативного хозяйства, под которым понимается совокупность натуральных и стоимостных норм и нормативов, трансфертных цен, методических материалов по их расчету, стандартов по организации и ведению нормативного хозяйства в условиях информационных систем.

Оно должно отвечать требованиям:

1) комплексности;

2) прогрессивности и технической обоснованности норм;

3) учета при исчислении норм конкретных условий производства субъектов отношений;

4) взаимосвязи и согласованности норм и нормативов на всех стадиях производственного процесса и всех уровнях управления;

5) обеспечения оптимального соотношения между динамичностью и стабильностью норм и нормативов;

6) разработки классификаторов норм и нормативов по предприятию в целом и по каждому структурному подразделению и др.

Группировка затрат по центрам ответственности на счетах управленческого учета требует выделения отдельной группы счетов. Для отражения затрат по центрам ответственности данные счета должны иметь также аналитическую детализацию не только по центрам ответственности, но и по статьям нормативных затрат, что заставляет выделять соответствующие счета.

Учетная группировка затрат по подразделениям должна осуществляться путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах, а построение рабочего плана счетов в части учета деятельности центров ответственности должно подчиняться принципам, требующим разграничения ответственности за результаты деятельности между субъектами внутрипроизводственных взаимоотношений.

Важным условием функционирования учета по центрам ответственности является наличие системы трансфертных цен на предприятии. Трансфертные цены (ТЦ) - внутренние цены на продукцию, работы, услуги, передаваемые из одного центра ответственности в другой. Наиболее распространены затратный метод расчета внутренних цен (на основе переменной или полной себестоимости). При высокой степени децентрализации и возможности выхода центра ответственности на внешний рынок возможен рыночный метод. Расчет должен производиться при участии менеджеров этого центра в пределах предоставляемых им полномочий, согласовываться с планово-учетными сегментами и утверждаться руководителем организации.

Таким образом, организация учета производственных затрат в организации будет эффективной, если:

1) будет выполняться сама концепция учета затрат по центрам ответственности, т.е. ответственность будет закреплена за конкретным лицом;

2) контроль будет оперативным, что позволит выявлять, устранять возникающие в процессе осуществления деятельности отклонения.

2. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности.

2.1 Организация учета производственных затрат.

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия.

Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он может реализовываться на практике при делении затрат и нерегулируемые (или контролируемые и неконтролируемые).

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.

Например, производственным цехом допущен перерасход материалов.

Являются ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ неоднозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся контролируемыми. Если же причина кроется в низком качестве поступивших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматриваются как не регулируемые начальником цеха, и «на ковер» вызовут начальника отдела снабжения. Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек. Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат. На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, организационная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам.

2.2 Формирование рабочего плана счетов

С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество счетов необходимо предприятию для организации этого учета? Пусть предприятием производится видов продукции из видов различных материалов и при этом существует 5 центров ответственности. Для того чтобы информация

управленческого учета отвечала на три вопроса:

1) какие использовались материалы в производстве?

2) сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта?

3) в каком центре ответственности потреблены материалы? - необходимо иметь как минимум 115 счетов (10+100+5).Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. Сегодня для ведения бухгалтерского управленческого учета предназначены:

Счета учета внеоборотных активов - 01,02,04,05;

Счета учета производственных запасов - 10,15,16, 20, 21,23,25,26;

Счета учета готовой продукции и товаров - 41,42,43,44,45;

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства. Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. К незавершенному производству относятся материалы и полуфабрикаты, поступившие в производство, а также готовая продукция, не прошедшая через ОТК. Незавершенное производство разрешается оценивать по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по прямым затратам. В массовом и серийном производствах разрешено производить оценку незавершенного производства только по стоимости сырья и материалов. В частности, это относится к текстильной промышленности. Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предприятия.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» используют предприятия, учитывающие затраты по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запасов. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, по кредиту - о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства или иные цели.

Счет 23 «Вспомогательные производства» включают в свой рабочий счетный план те предприятия, где вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.). учет ведется по видам производств.

Счет 25 «Общепроизводственные ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

Счет 28 «Брак в производстве» используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предприятия. Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учитываются по дебету счета 29. До перехода промышленных предприятий на рыночные условия хозяйствования этот счет традиционно имел дебетовое сальдо, свидетельствовавшее о превышении расходов над доходами обслуживающих производств и хозяйств. Убыток списывался в дебет счета 81 «Использование прибыли» или в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В условиях рыночных отношений все чаще встречаются случаи оказания обслуживающими хозяйствами услуг не столько персоналу своего предприятия, сколько сторонним посетителям. Так, медсанчасть бывшего оборонного предприятия, лечившая ранее лишь своих работников, сегодня, пользуясь диагностическим оборудованием собственного производства, оказывает платные медицинские услуги населению. Сам же завод простаивает, его мощности не загружены. В этих условиях для отражения результатов деятельности медсанчасти, очевидно, в бухгалтерском управленческом учете целесообразнее использовать счет 90 «Продажи» взамен счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется на предприятиях с нормативным методом учета затрат. По дебету счета отражается фактическая, а по кредиту - нормативная себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной, которое впоследствии отражается на счете 90.

Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется предприятиями материального производства. Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90«Продажи». На счете 44 «Расходы на продажу» собирается информация о расходах, связанных с реализацией продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными предприятиями. Им же пользуются предприятия торговли. Здесь отражаются расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу и т.п.

Наконец, счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных или иных началах.

В системе бухгалтерского управленческого конечно, же используются счет 90 «Продажи», счета расчетов - 60, 62, 67, 76, 79, а также главный счет учета финансовых результатов - 99 «Прибыли и убытки».

Представленный обзор позволяет заключить, что в системе управленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Если принять во внимание, что в развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, то становится очевидным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычислительной техники. На сегодняшний день современные ПЭВМ - необходимый инструмент в работе специалиста по управленческому учету.

Одним из шагов по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, принятой в январе 1998г., стало утверждение нового Плана счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций. Его практическое использование позволит решить двуединую прозрачность внешней финансовой отчетности и сохранить коммерческую тайну бухгалтерского управленческого учета.

3. Группировка и распределение затрат

3.1 Метод прямого распределения затрат

Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия - в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат. Учет затрат по видам - первое необходимое условие для итогового контроля издержек. классификация затрат по существу определена главой 25 НК РФ . Это материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции - процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность определить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения себестоимости материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимости которой высока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов. Фондоемкая продукция, где наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости в эффективном использовании основных средств и т.д.

Приведенная выше классификация затрат по видам может быть расширена. Однако для объективной оценки и учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный документ отражал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный номер.

Учет затрат по местам их возникновения -второе возможное направление

организации учета производственных издержек. Место возникновения затрат- это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции. Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

Действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

Распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов. Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета- учет затрат по носителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации. Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.

Процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административныерасходы, затраты по совместной деятельности и т.д.

На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования).

Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования издержек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями.

Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.

Ниже приведенный пример иллюстрирует лишь первый блок учета затрат.

Организационная структура клиники, оказывающей платные медицинские услуги, представлена двумя производственными подразделениями (отделение терапии и отделение хирургии) и тремя непроизводственными службами (обслуживающими подразделениями): администрацией, прачечной, столовой. В приложении № 1,издержки клиники за отчетный период идентифицированы с местами возникновения затрат. (В нашем примере они совпадают с центрами ответственности клиники.)

В данном случае первые два этапа уже пройдены. Необходимо выбрать

метод дальнейшего перераспределения издержек и выполнить соответствующие расчеты.

В управленческом учете известны три метода перераспределения издержек

непроизводственных подразделений между производственными сегментами: метод прямого распределения затрат, последовательный (пошаговый)

и двухсторонний. Метод прямого распределения затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги. Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения.

В качестве базы могут выступать процент потребления каждым производственным подразделением услуг непроизводственных подразделений, доля выручки от реализации каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки клиники и т.д. База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. Следует подчеркнуть, однако, что выбор базы распределения является субъективным процессом.

Допустим, в качестве базы распределения выбрана доля выручки. При этом доля хирургического отделения (хирургии) в общей сумме выручки составляет 60%, доля терапевтического отделения (терапии)-40%. Результаты такого распределения затрат представлены в приложении №2 В тех случаях, когда одни непроизводственные подразделения оказывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последовательный (пошаговый) и двухсторонний методы распределения затрат.

3.2 Метод пошагового распределения затрат.

Применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают другу услуги в одностороннем порядке (например, услуги прачечной в одностороннем порядке потребляются столовой, а услуги администрации - прачечной и столовой).

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно распределить издержки непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности поровну. Однако в этом случае на лечение пациентов по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим - они будут ниже, чем на самом деле. Интересы лечебного учреждения лежат в плоскости получения реальных данных, позволяющих объективно оценить экономическую эффективность функционирования своих отдельных центров ответственности.

Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно.

Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Так, для лаборатории - это количество выполненных анализов (анал.); для прачечной - количество выстиранного белья (кг); для столовой - количество приготовленных порций (шт.); для гаража - пробег автотранспорта (км) и т.д.

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранных базовых

единиц распределения. Общий порядок распределения - от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

Приписав затраты клиники доходным центрам ответственности, можно подсчитать стоимость лечения, например, в терапевтическом или хирургическом отделениях. Если оплата производится по выписанным пациентам, то полученные суммы нужно разделить на количество этих пациентов за тот период, в течение которого учитывались затраты больницы. В результате можно будет сопоставить сумму полученных за лечение пациентов доходов с понесенными затратами.

Подобная информация чрезвычайно важна для принятия правильных управленческих решений. Например, если компенсация за больного превышает затраты на его лечение, то имеет смысл расширить данное отделение или попытаться привлечь дополнительных пациентов этого профиля. Если компенсация недостаточна, то эту информацию можно использовать как аргумент в переговорах с финансирующими органами или при обсуждении условий договора о медицинском обслуживании с предприятиями или страховыми компаниями. Кроме того, периодически проводя подобный анализ, можно оценивать тенденции изменения затрат учреждения здравоохранения по отделениям (центрам ответственности) и своевременно выявлять причины этих изменений, а также проводить сравнение подобных показателей между разными лечебными учреждениями. Допустим, в администрации клиники работают 10 человек, в прачечной и столовой - по 5 человек, в хирургическом отделении - 20 человек, в терапии - 30 человек. Результаты последующих расчетов представлены в приложении №3

Шаг 1. Распределяются затраты административного отдела. База распределения - количество работающих. Исходя из численности работающих в центрах ответственности получаем соотношение 10: 5: 5: 20: 30, или 2:1:1:4:6

Затраты администрации (900 у.е.) распределяются между остальными центрами ответственности в соотношении 1:1:4: 6 (всего частей 12). Делим затраты администрации (900 у.е.) на 12 частей: 900: 12 = 75 у.е. Затем 75 у.е. умножаем на полученные части для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет.

Шаг 2. Распределяются затраты прачечной. Базовой единицей в данном случае являются килограммы выстиранного белья. Потребности столовой - 20 кг, хирургии - 60 кг, терапии - 40 кг белья. Получаем соотношение 20: 60: 40, или 1:3:2 (всего частей 6). Затраты прачечной (300 у.е.) делим на 6 частей: 300:6 = 50 у.е., которые затем умножаем на полученные части отдельно для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет.

Шаг 3. Распределяются затраты столовой. Ей необходимо в хирургии

обслужить 100 пациентов, в терапии - 200 пациентов. Получаем соотношение 100:200 или 1:2(всего частей 3). Затраты столовой (600 у.е.) делим на 3 части: 600:3=200 у.е., умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности и прибавляем к затратам. Получаем итоговые данные распределения.

Третий метод распределения затрат, используемый в бухгалтерском управленческом учете, назван двухсторонним (или методом взаимного распределения), что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности. Поэтому в нашем примере прачечную и столовую условно объединим в одно подразделение - хозблок, издержки которого составят 225 (прачечная) + 475 (столовая) = 700 у.е. Таким образом, администрация потребляет услуги хозблока и наоборот.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

1) определяется показатель, выступающий в роли базы распределения, и, основываясь на нем, рассчитывают соотношение между сегментами, участвующими в распределении затрат (в качестве базы распределения выберем прямые издержки) (приложение №4).

2) рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составляется следующая система уравнений:

К = 900+ 0,29 А;

А = 700 + 0,242 К

где А - скорректированные затраты хозблока, у.е.;

К - скорректированные затраты администрации, у.е.

Решаем эту систему методом подстановки:

К = 900 + 0,29 (700 + 0,242 К);

К = 900 + 203 + 0,07 К;

0,93 К= 1103; К =1186у.е.

Тогда А = 700 + 0,242 х 1186 = 987 у.е.;

3) скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности (приложение №5)

Заключение.

Центры ответственности целесообразно организовать применительно к действующей организационной структуре организации, а в процессе производства – применительно к организационно-производственной структуре. Основной производственной единицей является цех.

Данное утверждение обосновывается возможностью контролировать затраты такого центра. Следует иметь в виду, что в таких условиях хозрасчетные центры могут иметь различную степень ответственности за затраты. Так, ответственность может быть частичной или полной.

Основным принципом хозрасчетных отношений является возможность оценки деятельности хозрасчетных единиц. В данном случае необходима эффективная методика оценки деятельности таких структурных единиц. Для процедуры контроля необходимо усовершенствовать саму процедуру учета в следующих приоритетных направлениях:

1) совершенствование первичного учета затрат в центрах ответственности;

2) совершенствование форм отчетности центров ответственности.

Первичный учет представляет собой начальную стадию системного восприятия и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии.

Первичная документация является первоначальным базовым источником информации о затратах на производство продукции. От того, насколько полно и достоверно сформулирована информации в первичных документах, будет зависеть состав информационной базы для принятия управленческих решений. Все документы содержат исчерпывающий перечень реквизитов, установленных Законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и являются единой и типовой документацией для всех видов учета. Поэтому нет необходимости вводить специальную первичную документацию. Важно ее приспособить к требованиям управленческого учета и контроля, так как в системе управленческого учета информация о затратах должна формироваться в ином качестве. В первую очередь учет затрат по центрам ответственности предполагает формирование качественной и количественной информации о затратах с целью контроля и анализа отклонений, вследствие чего все первичные документы, составляемые в центрах ответственности, должны содержать информацию о фактических и нормативных затратах, что позволит определять отклонения фактических данных от нормативных и использовать эти показатели в дальнейшем для регулирования и оперативного управления себестоимостью. Установленные на настоящий момент формы первичной документации не содержат показателей, необходимых для контроля и анализа отклонений. При проведении оперативного анализа фактических затрат от нормативных и оценки результатов деятельности отклонений центров ответственности важно выделить контролируемые и неконтролируемые отклонения. Поэтому совершенствование форм первичных документов является необходимым этапом при разработке и внедрении системы управленческого учета по центрам ответственности.

Еще одним приоритетным направлением совершенствования учета по центрам ответственности является совершенствование форм отчетности центров ответственности.. Таким образом, мы считаем, что для того, чтобы организовать учет затрат по центрам ответственности, необходима разработка системы внутрихозяйственной сегментарной отчетности, которая обеспечит руководство подразделений, бухгалтерскую службу и администрацию хозяйства информацией для текущего контроля и анализа деятельности подразделений.

Список используемой литературы

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 28 сентября 2010 г.)

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н с изменениями от 26 марта 2007 г.)

3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, (утверждено приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н. изм. от 27.11.2006 г.)

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н с изменениями от 18 сентября 2006 г.

5. Адамов Н., Еремин И.: "Учет по центрам финансовой ответственности" // М: Финансовая газета; 2008. – № 2. с 6.

6. Адамова Н., Адамова Г.:"Калькулирование как основа производственного учета" //М: Финансовая газета. – 2008. – № 32. – с. 6

7. Адамов Н., Еремин И. "Особенности системы управленческого учета «директ-костинг»" // М:Финансовая газета. – 2009. – № 26. – с. 5

8. Адамов Н., Адамова Г." Нормативный учет и система «Стандарт-кост»"

//М: Финансовая газета. – 2009. – № 20. – с. 5

9. Адамов Н.А., Адамова Г.А. "Особенности учета затрат комплексного производства" // Консультант бухгалтера. – 2009. – № 5. – с. 27-28

10. Аксененко А.Ф., Новиков В.В. и.др. "Методика учета и анализа себестоимости продукции". М.: Финансы и статистика, 2008. – 315 с.

11. Боброва Е.А. "Учетно-аналитическая система затрат на производство: виды учета и аудита" //М: Аудиторские ведомости. – 2009. – № 2. – с. 41-4

12. Вахрушина М.А. "Бухгалтерский управленческий учет". Издание второе//2008-С.79

13. Воронова Е.Ю. "Взаимосвязь динамики затрат и изменений объема производства" // М: Аудиторские ведомости, 2009. – № 1. – с. 16-19

14. Ивашкевич В.Б."Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат" //М:Бухгалтерский учет. – 2008. – № 5. – с. 18-19

15. Илюхина Н.А." Калькулирование себестоимости: современные методы учета затрат" //М: Аудиторские ведомости. – 2009. – № 4. – с. 34-36

16. Керимов В.Э. "Организация управленческого учета на производственных предприятиях" / /http: //www. cfin. ru/press/afa/2009-3/21_ker. shtml

17. Кожинов В.Я." Учет себестоимости продукции промышленного предприятия" //М: Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2008.– № 5. – с. 33

18. Кондраков Н.П. "Бухгалтерский учет: Учебное пособие". – М.: ИНФРА-М, 2008. – 635 с.

19. Котляров С.А. "Управление затратами". Санкт-Петербург: ПИТЕР, 2009.–215 с.

20. Кыштымова Е.А.. Боброва Н.А." Формирование информации по затратам на производство для калькулирования себестоимости"// Аудитор-ские ведомости. – 2008. – № 4. – с. 25-28

21. Ложников И. "Списание расходов вспомогательного цеха и общепроизводственных затрат" // М:Финансовая газета. – 2008 – № 7. – с. 5

22. Смирнова Н. "Как найти лишние издержки" // Консультант. – 2008. – № 3. – с. 35-37

23. Соколов Я.В. "Себестоимость отдельных изделий или услуг" // БУХ.1С, 2008. – № 9. – с. 25-29

24. Харченко О.Н., Самусенко С.А." Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО" // Международный бухгалтерский учет. – 2009. – № 3. – с. 25-26

Приложения

Приложение № 1

Приложение №2

Приложение № 3

Приложение № 4

Приложение №5

Центр ответственности представляет собой подразделение организации, выделенное на основе ее организационной структуры, в котором контролируется появление затрат, получение доходов, прибыли, осуществление инвестиций, а также определяется степень ответственности определенного физического лица за показатели своей работы.

в и формировании доходов подконтрольна центрам ответственности.

Виды центов ответственности:

Центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Центр затрат – это структурная единица, в которой имеют место потребление ресурсов и накопление соответствующих издержек. Например: завод по производству строительных материалов состоит из 2-х производств – центров затрат, руководитель каждого производства несет ответственность за производственные затраты, их планирование, контроль. Каждое производство состоит из однотипных машин: например, первое – трубное производство, второе шиферное производство. Все издержки по их видам списываются на каждый из центров затрат. Цель менеджера центра затрат - долговременная минимизация издержек производства. Его деятельность оценивается на основе бюджета и отчета о фактических затратах.

Центры обслуживания – участки, которые непосредственно обеспечивают услуги, необходимые для эффективного осуществления производственного процесса, относительно своей компетенции. Это могут быть, например: служба снабжения или ремонтный цех.

Центр продаж - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов (выручку), но не несет ответственности за издержки. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве, отдел сбыта. Основным контролируемым показателем является выручка от продаж и определяющие ее показатели: объем, структура и цена реализации.

Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. От центров прибыли зависят главные определяющие прибыль элементы: объем продаж, продажная цена, переменные и постоянные издержки. Центры прибыли оцениваются посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли.

Например.Высшее учебное заведение, имеющее филиалы в разных городах, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов.

А так же примером центра прибыли может послужить производственное предприятие, входящее в состав холдинга.

Центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Центры инвестиций – это центры, ответственные за формирование и использование активов предприятия. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала и доходности инвестиций. Оцениваются центры инвестиций, так же как и центры прибыли, то есть посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли. Основным контролирующим показателем является уровень прибыли на инвестированный капитал. В центрах инвестиций контролируют и затраты, и доходы, и инвестиции.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, на них возложено право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

Определение состава центров ответственности требует индивидуального подхода для каждой организации. Создание центров ответственности зависит от многих факторов – от объема деятельности предприятия, многофункциональности этой деятельности, численности персонала, организационной структуры предприятия..

Основные этапы формирования системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности:

исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;

определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;

формирование системы прав, обязанностей и меры ответственности менеджеров центров ответственности;

разработка и доведение до центров ответственности бюджетов текущей деятельности;

обеспечение контроля выполнения установленных бюджетов центрами ответственности путем получения соответствующих отчетов, их анализа и устранения причин отклонений.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности так, чтобы отклонения от сметных показателей можно было отнести на конкретное ответственное лицо.

Основные требования для выделения центров ответственности:

Выделение центров ответственности должно быть построено на основе производственной и организационной структуры фирмы.

Во главе каждого центра ответственности должен стоять менеджер, который является ответственным лицом.

Необходимо определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности.

В каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат.

Для каждого центра ответственности необходимо определить формы внутренней отчетности.

Выделение центров ответственности направлено на решение следующих задач:

Задача координации – т. е. деятельность структурных подразделений координируется в интересах достижения всей системой установленных стратегических целей.

Мотивационная задача – т. е. создается база для объективной оценки:

а) экономических последствий решений, принимаемых руководителями различных уровней управления;

б) эффективности функционирования структурных подразделений;

в) вклада структурных подразделений в общий финансовый результат.

3. Задача распределения ответственности. Руководитель подразделения наделяется правами и несет ответственность пред высшим руководством за достижение заданных производственных и финансовых показателей.

Менеджеры центров ответственности должны не только обеспечивать выполнение бюджетов, но и разрабатывать предложения вышестоящим органам управления по эффективному использованию ресурсов, а так же обеспечению запланированного размера прибыли в рамках деятельности своего подразделения.

Выделение центров ответственности позволяет представить работу предприятия как систему внутреннего бухгалтерского учета и отчетности, которая характеризуется:

персонализацией учетных документов по областям ответственности;

определением контролируемых статей затрат и поступлений;

предоставлением отчетности по фактическим результатам текущего периода и составлением бюджета на предстоящий период.

В результате финансовую структуру организации можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности.

Учетные данные сжимаются так, чтобы их можно было быстро проанализировать. Менеджеру, стоящему выше нет необходимости проверять операционные подробности на более низшем уровне, пока не появится проблема. В отчетах на различных уровнях изменяется величина подробностей, включаемых в эти отчеты. Фактически это принцип управления по исключениям.

Анализ себестоимости отдельных видов продукции

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнива­ют фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых периодов, других предприятий в целом и по стать­ям затрат.

Себестоимость отдельных видов продукции определяется путем со­ставления калькуляций, в которых показывается величина затрат на производство и реализацию единицы продукции. Калькуляции со­ставляются по статьям расходов, принятым в данной отрасли промыш­ленности.

Таким образом, на себестоимость изделий каждого наименования влияет удельная величина затрат каждого вида. Эту зависимость можно представить следующим образом:

С i = ∑ (Zj * Цмj)

где т - число видов затрат сырья и материалов;

Zj - колическтво ресурса j-го вида;

Цмj - цена за единицу ресурса j-го вида.

Особое внимание необходимо уделить изделиям, составляющим наибольший удельный вес в объеме продукции. При этом следует иметь в виду, что значительный перерасход может быть допущен по отдельным статьям калькуляции при отсутствии перерасхода по себестоимости из­делия в целом. Таким образом, при анализе калькуляций отдельных ви­дов продукции следует изучить не только общее отклонение фактиче­ской себестоимости от плановой или от базисного года, но и отклонения по отдельным калькуляционным статьям. Для анализа рекомендуется использовать следующую таблицу:

Таблица - Анализ себестоимости отдельного изделия по калькуляционным статьям

Центр ответственности - это структурное подразделение компа­нии, менеджер которого несет ответственность за его деятельность.

Любая компания представляет собой иерархию центров ответствен­ности: на низшем уровне, как правило, находятся отделы, которые, в свою очередь, могут входить в состав управлений, управления - в со­став департаментов, департаменты - в состав дирекций. Сама компа-

ния тоже является центром ответственности с генеральным директором во главе. Центр ответственности использует различные ресурсы (мате­риальные, человеческие, финансовые), получая на входе и на выходе результат в виде продукции, работ или услуг, который берут на воору­жение другие центры ответственности или внешнее окружение компа­нии.

При этом наиболее эффективным является центр ответственности, который выполнил поставленные перед ним цели, затратив минималь­ное количество ресурсов. Эффективность центров ответственности оп­ределяет эффективность компании в целом, что в конечном счете отра­жается на ее положении на рынке.

По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать на: центр управ­ленческих затрат, центр нормативных затрат, центр доходов, центр при­были, центр инвестиций.

В холдинговых структурах часто управление затратами осуществля­ется по статьям затрат: дочерняя компания должна отчитываться перед материнской компанией за выполнение не только бюджета в целом, но и каждой статьи.

В этом случае целесообразно выделять центры ответственности не толь­ко для контроля за расходами подразделений и бизнес-единиц, но и для контроля за расходом ресурсов по каждой статье в целом по организа­ции. Руководителем такого центра ответственности назначается функ­циональный менеджер по конкретному направлению. Например, за рас­ход нормируемых материалов может отвечать главный технолог, за рас­ходы по ремонту и содержанию оборудования - главный инженер, за расход электроэнергии - главный энергетик и т. д.

■ Центр управленческих затрат {managed cost centre) - это подраз­деление, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего результата. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департа­ментов предприятия (функциональных служб), где трудно подда­ются измерению как затраты, так и результаты.

■ Центр нормативных затрат {standard cost centre) - это подразде­ление, в котором руководитель ответственен за достижение нор­мативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные накладные расходы. Эффективность деятельности такого подраз­деления, соответственно, измеряется размером положительных или отрицательных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Центрами нормативных затрат, как правило, являются производст­венные подразделения (цеха), не выделенные в хозрасчетные бизнес-единицы (то есть не переведенные в статус центров прибыли). Для них необходимо точное исполнение бюджетного задания по объемам и струк­туре выпуска. При этом отклонения могут быть оправданны только при предоставлении подразделением соответствующего протокола в рамках системы внутреннего арбитража, фиксирующего либо согласованное управленческое решение с другой службой о взятии на себя ответствен­ности за отклонения от объема и структуры выпуска, либо ответствен­ность смежного подразделения или внешних контрагентов (например, ответственность поставщиков фиксирует арбитражная комиссия пред­приятия) за срыв производственной программы.

Показателем премирования центра ответственности нормативных затрат является сумма произведений фактических отклонений удельной себестоимости выпуска по каждому виду продукции на плановый вы­пуск данного вида продукции по всем видам продукции в том случае, ес­ли подразделение полностью контролирует производственный цикл од­ного или нескольких видов продукции. При этом по одному из видов продукции может быть перерасход удельной себестоимости, но с точки зрения стимулирования подразделения как целостного объекта системы учета ответственности важно суммарное отклонение по контролируемо­му показателю (удельным затратам).

Если же на предприятии в силу производственной специфики имеет место функциональная (попроцессная) система управления, то показа­телем премирования центра нормативных затрат является сумма произ­ведений фактических отклонений удельных затрат по процессу на пла­новый выпуск данного вида продукции в разрезе видов продукции.

Главная цель планирования, учета и анализа затрат по центрам от­ветственности управленческих и нормативных затрат - выявление ре­зервов роста прибыли за счет повышения активности менеджеров на всех уровнях.

С этой целью строго регламентируются функции каждого руководи­теля на всех уровнях и соответствующим образом формируются и отра­жаются затраты в бюджетах и отчетах.

При определении центров ответственности за тот или другой вид за­трат обычно руководствуются следующими положениями:

■ если менеджер может контролировать объем и цену потребляе­мых ресурсов и услуг, то он ответствен за все затраты по их осу­ществлению;

■ если менеджер может контролировать объем потребляемых ре­сурсов и услуг, но не их цену, то он отвечает только за те различия между фактическими и запланированными расходами, которые вызваны изменением количества потребленных ресурсов и услуг;

■ если менеджер не может контролировать ни объем ресурсов (ус­луг), ни их цену, то расходы будут неуправляемыми и ответствен­ность за них менеджер не несет.

В процессе анализа сопоставляются фактические затраты с бюдже­том по каждому уровню ответственности и выявляются отклонения от бюджетных сумм только по тем видам затрат, которые контролируют­ся на данном уровне (например, на уровне производственного подразде­ления - зарплата персоналу подразделения, расход материалов, энер­гии и другие расходы, подконтрольные данной службе).

На высшем уровне ответственности анализируются качественные результаты деятельности предприятия в целом.

Действия аналитика по анализу затрат по центрам ответственности сводятся к объяснению причин отклонений фактических затрат от бюд­жета, которые на протяжении года показываются нарастающей суммой, что позволяет контролировать эффективность принятых мер по устра­нению нежелательных отклонений.

Такая организация планирования, учета и анализа повышает тру­доемкость учетно-аналитического процесса, но значительно повышает и ответственность руководителей каждого уровня за сокращение рас­ходов, связанных с их деятельностью, и способствует увеличению при­были.

Эффективность управления затратами во многом определяется их правильной классификацией на переменные и постоянные, регулируе­мые и нерегулируемые. Выделение переменных и постоянных расходов позволяет применить адекватные методы планирования соответствую­щих затрат, а также провести анализ исполнения целевых показателей.

Таким образом, классификация затрат для каждого центра ответст­венности решает следующие основные задачи:

■ закрепление персональной ответственности за каждую статью за­трат;

■ определение методов планирования по статьям;

■ определение норм расхода ресурсов по переменным статьям на единицу выпущенной продукции;

■ определение норматива в стоимостном выражении по постоян­ным статьям затрат или иных методов планирования с учетом влияющих факторов.

В некоторых случаях возникают сложности отнесения затрат, когда один и тот же ресурс используется в нескольких центрах ответственно­сти, если персонал задействован в нескольких центрах ответственно­сти (что потребует более сложной системы учета рабочего времени); или мероприятия, реализуемые подразделением, одновременно явля­ются деятельностью нескольких центров ответственности. В системе учета по центрам ответственности ресурсы, необходимые для реализа­ции программы, необходимо разделить между бюджетом предприятия и бюджетами структурных подразделений.

При формировании показателей центров ответственности могут возникнуть сложности, связанные с тем, что, как правило, ответст­венными за расход ресурсов являются одни руководители, в то время как за приобретение данных ресурсов (или производство), а значит и за ценовой аспект (себестоимость производимых ресурсов), отвеча­ют другие.

В этом случае используется один из следующих подходов к решению проблемы:

■ показателем для центра затрат, занимающегося расходованием ресурсов, выбирают стоимостный показатель, включающий це­новую составляющую. В случае роста цен руководитель центра затрат будет вынужден искать резервы сокращения объема по­требления ресурсов в целях исполнения бюджета;

■ устанавливается стоимостный показатель, но влияние на него це­нового фактора исключается на этапе проведения анализа.

Основными задачами предприятия являются обеспечение конку­рентоспособности, достижение определенной доли рынка, уровень рентабельности инвестиций, капитализация компании и пр. Систе­ма управления затратами не должна препятствовать достижению основных целей. Поэтому ставя во главу угла показатели затрат, нельзя забывать, что задачей менеджера является обеспечение согласован­ности данных показателей с показателями других областей с целью формирования возможностей и стимулов достижения целей органи­зации.

"Финансовая газета", 2008, N 2

Конечный результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отдельно взятый период зависит от множества факторов. В частности, для эффективного управления предприятием необходимо знать, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает наибольшую прибыль.

Так, для усиления контроля за формированием себестоимости и целевым использованием ресурсов целесообразно организовать управленческий учет издержек как по местам их возникновения, так и по статьям калькуляции.

Классификация мест возникновения затрат должна способствовать не только выявлению причинно-следственных связей с целью получения учетных данных о том, что было израсходовано, но и определению мест такого потребления на конкретные целевые нужды во времени и в количественно-стоимостных измерителях. Таким образом, учет по местам возникновения затрат позволяет получить информацию о том, какие ресурсы и в каком объеме потреблялись структурными подразделениями предприятия на каждой стадии технологического цикла.

Для организации учета по местам возникновения затрат необходимо:

1. вести первичный документальный учет прямых издержек в каждом месте возникновения затрат по калькуляционным статьям;
2. систематически собирать информацию об общепроизводственных расходах, связанных одновременно с несколькими местами возникновения затрат, и обоснованно их распределять согласно используемому на предприятии методу;
3. особое внимание уделять внутрипроизводственным работам и услугам, произведенным различными обслуживающими подразделениями предприятия, в целях наиболее оптимального распределения накладных расходов.

Кроме того, организация учета затрат по местам их возникновения, как правило, предполагает открытие аналитических счетов к счетам 20, 23 (по каждому месту возникновения издержек).

В результате проделанной работы формируется информация для управления деятельностью отдельных подразделений предприятия, в частности, появляется возможность сопоставить полученные результаты работ с затратами на их проведение, а также повысить точность калькулирования себестоимости, т.е. она становится "прозрачной". Одновременно осуществляется комплексный контроль за формированием затрат предприятия в различных сферах деятельности. Данные учета по местам возникновения затрат в значительной степени используются для оценки конечных результатов работы предприятия. Кроме того, они формируют информационную базу для анализа как финансовых, так и технико-экономических параметров производства отдельных видов продукции, что особенно важно для принятия управленческих решений линейными менеджерами.

Обособление мест возникновения затрат зависит от специфики предприятия и прежде всего от двух важнейших факторов: организационной структуры и функциональной структуры (конкретных сфер производственно-хозяйственной деятельности). При этом местами возникновения затрат могут быть не только производственные, но и непроизводственные подразделения предприятия.

Необходимо отметить, что классификация затрат по местам их возникновения не является принципиальной новацией, она использовалась в отечественной практике учета и во времена планово-административной экономики. Так, осуществление систематизации расходов в зависимости от места их возникновения было рекомендовано Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях 1970 г., а также отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Учет по местам возникновения затрат тесно связан с учетом по центрам ответственности, особенно актуальным для крупных предприятий, которые, как правило, имеют несколько уровней управления. Управление крупным предприятием предполагает разумное сочетание централизованного руководства с максимально возможной инициативой руководителей отдельных структурных подразделений, направленной на достижение основных целей. При этом под центром ответственности понимается структурное подразделение предприятия, возглавляемое менеджером, который осуществляет контроль и несет ответственность за возникновение издержек, получение доходов, использование инвестиционных ресурсов и т.д. Выделение центров ответственности основано на децентрализации управления и делегировании полномочий и ответственности от высших звеньев управления к низшим. По мнению многих ведущих специалистов, четкое распределение ответственности является непременным условием эффективного функционирования системы информационного обеспечения предприятия, так как обеспечивается взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за конкретные стадии производственной деятельности предприятия. Разделение полномочий и ответственности между управленческим персоналом разного уровня способствует расширению возможностей и повышению эффективности управления предприятием. Управление в режиме ответственности означает как организацию работы со стороны управляющих и контроль за ее выполнением в рамках выделенных участков работы, так и контроль над управляющими со стороны вышестоящих уровней управления.

Так называемые зоны ответственности определяются исходя из функций, закрепленных за отдельными менеджерами, т.е. за основу берется организационная структура предприятия. Она, можно сказать, представляет собой совокупность центров ответственности. Причем учет может быть организован таким образом, что одни центры ответственности будут входить в другие, более крупные. На каждое структурное звено - подразделение или должностное лицо - возлагаются определенные обязанности. Таким образом, можно говорить о том, что успех работы управленческого аппарата в значительной степени зависит от четкости распределения функциональных обязанностей между его звеньями.

При определении центров ответственности следует соблюдать следующие основные требования:

должно быть исключено дублирование ответственности за отдельные виды издержек;

необходимо следовать принципу экономической целесообразности: затраты по организации и ведению учета не должны превышать возможную выгоду от контроля над издержками;

необходимо, чтобы в каждом центре ответственности существовала возможность выделения, во-первых, показателя для измерения объема деятельности, во-вторых, базы для распределения косвенных расходов.

В зависимости от выполняемых функций центры ответственности подразделяют на основные и вспомогательные. Основные центры ответственности занимаются непосредственным изготовлением продукции, выполнением работ либо оказанием услуг. Вспомогательные (обслуживающие) центры принимают косвенное участие в хозяйственной деятельности. Затраты на их содержание, как правило, являются накладными расходами предприятия, распределяемыми между основными центрами ответственности.

Учет по центрам ответственности осуществляется путем нормативного планирования, составления и исполнения бюджетов, управления по отклонениям. В каждом центре ответственности аккумулируется учетная информация в части как планирования его деятельности, так и контроля и анализа фактических показателей. Так, для каждой статьи, элемента, комплекса издержек, ответственность за которые несет менеджер, определяется допустимая или нормативная величина издержек, собираются и передаются данные о фактических издержках и отклонениях их от сметы или норматива. Особая роль отводится бюджетированию, так как именно с его помощью достигается внутрифирменная координация работы отдельных подразделений предприятия на различных стадиях производственной и финансовой деятельности. Менеджеры центров ответственности принимают непосредственное участие в разработке бюджетов для своих подразделений, согласовывая производственные планы своего центра с планами связанных с ним других центров ответственности. При этом в основе построения бюджетов для отдельных центров ответственности заложено правило, согласно которому каждый менеджер несет ответственность только за те затраты и доходы, на которые он может оказать существенное влияние и которые может контролировать. Так, например, менеджеры центров затрат должны отвечать в первую очередь за прямые расходы, непосредственно связанные с деятельностью этих центров.

Можно выделить следующие типы центров ответственности:

центры затрат - подразделения, менеджеры которых отвечают только за определенные виды расходов, связанные с конкретным участком работы. К ним можно отнести производственные цеха, ремонтные подразделения и др. При этом каждый центр затрат должен объединять производство только однородных видов продукции, что обеспечит сопоставимость показателей и упростит распределение между ними косвенных расходов. Один центр ответственности может включать несколько центров затрат;

центры прибыли - подразделения, в которых менеджеры наряду с ответственностью за расходы отвечают также и за соответствующие этим расходам доходы. В центрах прибыли менеджеры, как правило, контролируют все участки работы своего подразделения, оказывающие влияние на финансовый результат. На практике центрами прибыли могут быть отдельные предприятия в составе крупных объединений, в свою очередь состоящие из центров затрат и центров доходов;

центры инвестиций - подразделения, ставшие объектами капиталовложений. Менеджеры этих центров несут ответственность за затраты, а также за результаты реализации инвестиционных проектов и эффективность капиталовложений. Центрами инвестиций могут быть как относительно автономные подразделения предприятия, так и дочерние предприятия, входящие в состав корпораций или других объединений;

центры продаж - подразделения, менеджеры которых отвечают за объемы реализации продуктов деятельности предприятия, обеспечение заданной структуры продаж и затраты, связанные с процессом продажи. Затраты, связанные с деятельностью таких центров, нельзя напрямую сопоставлять с обеспечиваемыми ими доходами, так как менеджеры центров ответственны за обеспечение выполнения планов продаж продукции, произведенной другими подразделениями предприятия. Обычно центрами продаж бывают отделы сбыта или маркетинга.

На практике часто встречаются центры ответственности смешанного типа, обладающие признаками различных центров.

Поскольку, по общему признанию, бюджетирование является основным инструментом контроля и стимулирования деятельности центров ответственности, особое значение придается выделению контролируемых статей затрат и доходов, т.е. тех статей, на величину которых менеджер центра ответственности сможет как оказать реальное влияние, так и проконтролировать.

По окончании отчетного периода менеджер центра ответственности составляет отчет об исполнении бюджета с выделением и анализом причин, вызвавших отклонения фактических данных от запланированных. Таким образом, система организации учета по центрам ответственности позволяет воплотить в жизнь принцип управления по отклонениям. Сущность этого принципа заключается в анализе возникающих текущих отклонений от запланированных показателей деятельности подразделений и принятии на основе его результатов управленческих решений корректирующего воздействия, направленных на устранение причин, появления отрицательных отклонений.

Следовательно, организация учета по центрам ответственности дает возможность оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления предприятием и оценивать работу отдельных менеджеров и подразделений на основе согласованных планов деятельности, оперативной взаимоувязанной отчетной информации и первичного анализа. Поэтому целесообразно, чтобы деятельность хозяйствующего субъекта по всем направлениям, как основным, так и вспомогательным, осуществлялась путем выделения центров ответственности.

Помимо отчетов об исполнении бюджетов и смет, составляемых с заданной периодичностью, каждый руководитель центра ответственности формирует общий отчет о деятельности своего подразделения. Причем по каждому экономически обособливаемому центру ответственности должны быть разработаны необходимые и присущие только ему показатели и формы отчетности. Данные отчетов подразделений нижних уровней управления входят в состав отчетов вышестоящих подразделений, что позволяет контролировать затраты и результаты на всех уровнях управления предприятием. Формируемая таким образом система внутрифирменной информации должна отвечать определенным требованиям, таким, как оперативность, оптимальная периодичность представления, простота формы, аналитичность, взаимоувязанность показателей и др.

Несмотря на то, что отчеты центров ответственности являются основным источником информации о работе менеджеров, они не должны быть причиной обвинения тех или иных управляющих, их основная цель - выявить "узкие" места в деятельности предприятия, которые в будущем должны быть приняты во внимание.

При передаче продукции или полуфабрикатов из одного центра ответственности в другой контроль за показателями затрат и их влиянием на конечные результаты деятельности предприятия осуществляется по отклонениям.

В зависимости от особенностей предприятия его виды деятельности и подразделения могут группироваться как очень широко, так и очень узко, но таким образом, чтобы соответствовать следующим основным критериям:

структура центров ответственности не должна приводить к дублированию обязанностей и полномочий различных менеджеров;

необходимо, чтобы степень детализации информации по центрам ответственности не была избыточной: выделяемые места возникновения затрат и доходов должны упрощать сбор информации и принятие управленческих решений, а не усложнять их;

выделение центров ответственности и формирование по ним информации не должно приводить к экономически нецелесообразной трудоемкости учета.

Делаем вывод о том, что учет затрат и доходов по центрам ответственности представляет собой систему контроля и регулирования деятельности предприятия, предполагающую прямую и обратную связь. Прямая связь достигается путем составления планов деятельности, выраженных в бюджетах и сметах, для центров ответственности, которые являются главным ориентиром для оперативного управления предприятием. Обратная связь осуществляется сопоставлением фактически достигнутых результатов с запланированными, их анализом и принятием управленческих решений в целях корректирующего воздействия на производственный процесс и обеспечения желаемых результатов в будущем. Своевременность и оперативность обратной связи обеспечивается тщательной разработкой системы документооборота, а также широким использованием автоматизированных систем учета.

Организация учета по центрам ответственности способствует формированию четкого механизма управления деятельностью подразделений предприятия путем распределения стоящих перед ним задач между всеми уровнями управления; совершенствованию системы внутренней отчетности предприятия и повышению уровня мотивации персонала в достижении высоких результатов работы.

Д. э. н., профессор

и налогового консалтинга

К. э. н., докторант

Кафедра финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации