Налоговый и бухгалтерский учет. Учет займов от иностранной компании Займ у армении последствия налогового агента

"Финансовая газета", 2012, N 26

Рассмотрим вопросы налогообложения процентных доходов, выплачиваемых российской организацией - заемщиком иностранной компании, задолженность перед которой согласно п. 2 ст. 269 НК РФ признается контролируемой, а также аспекты применения норм международных договоров Российской Федерации в целях исключения двойного налогообложения.

В целях предотвращения минимизации налоговых обязательств национальное законодательство многих стран и некоторые международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают специальные правила. В России они применяются только в том случае, если одновременно выполняются следующие три условия:

• заемщиком по долговому обязательству должна быть российская организация;
• кредитором или поручителем по долговому обязательству является иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;
• размер суммарной задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода, определяемой согласно п. 1 ст. 269 НК РФ.

Позитивный аспект для нашей страны также заключается в том, что согласно нормам большинства заключенных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения процентный доход в стране - источнике дохода облагается либо частично, либо облагается налогом только в стране, резидентом которой является организация, получающая процентный доход.

Суть рассматриваемого вопроса состоит в том, что законодательством устанавливается предельная величина процентов, которая будет приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации, а избыточная часть процентного дохода иностранной организации, рассчитываемая на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной компании в российской, в целях налогообложения императивно приравнивается к дивидендам.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, а также сумма расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определяются на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. Она определяется в следующем порядке:

• рассчитываем коэффициент капитализации по формуле:

КК = КЗ: (СК x Д) : 3,

где КК - коэффициент капитализации;

КЗ - непогашенная контролируемая задолженность;

СК - собственный капитал;

Д - доля иностранной компании в уставном капитале;

• исчисляем предельную величину процентов:

ПП = П: КК,

где ПП - предельная величина процентов;

П - фактически начисленные проценты.

Величина собственного капитала организации определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" баланса. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если российской организацией получено несколько займов от иностранной компании - учредителя, в том числе и долгосрочный беспроцентный заем, то в целях применения ст. 269 НК РФ контролируемая задолженность перед иностранной организацией определяется с учетом долговых обязательств, указанных в абз. 1 п. 1 данной статьи, вне зависимости от того, предусмотрена договором или нет выплата процентов по таким долговым обязательствам.

Соответственно, при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и беспроцентному займу (Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434).

Правила, установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (п. 3 ст. 269 НК РФ). В этом случае проценты учитываются для целей налогообложения прибыли в общем порядке, установленном в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Если задолженность контролируемая...

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях применения гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Поскольку нормы международных договоров РФ являются нормами прямого действия и имеют большую юридическую силу, чем нормы внутреннего права, автоматическое применение положений п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ ко всем участникам правоотношений по контролируемой задолженности неправомерно. Поэтому если со страной происхождения иностранного кредитора у России имеется действующее соглашение по налоговым вопросам, содержащее правила, отличные от тех, которые установлены ст. 269 НК РФ, то именно они, а не нормы НК РФ подлежат применению. Предпосылкой установления таких правил является проблема минимизации налоговых обязательств субъектами международной экономической деятельности в отношении процентных доходов, возникающих при финансировании дочерних компаний.

Когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то, по мнению финансовых и налоговых органов (Письма Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45 и УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101), в связи с невозможностью в указанных случаях произвести расчет коэффициента капитализации п. 2 ст. 269 НК РФ не применяется для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации и такие проценты в составе внереализационных расходов при исчислении базы по налогу на прибыль не учитываются. Вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077).

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, которые исчислены на основании порядка, установленного п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20% (пп. 3 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).

Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации по пониженным ставкам или в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (п. 1 ст. 312, п. 3 ст. 310 НК РФ). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, относительно которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной организации. По окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается. Удержанная сумма налога подлежит перечислению в бюджет Российской Федерации в сроки, установленные в п. 4 ст. 287 НК РФ, т.е. не позднее дня, следующего за днем выплаты.

В соответствии со ст. ст. 246 и 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие от источников в России доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Согласно пп. 1 и 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, а также процентный доход по долговым обязательствам российских организаций.

Выполняя функции налогового агента, российская организация - заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Правила заполнения расчета установлены Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Если задолженность перестала быть контролируемой...

В ст. 274 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии со ст. 285 НК РФ признаются отчетными периодами по налогу I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым периодом по налогу - календарный год.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено в ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Таким образом, налоговый учет процентов по контролируемой задолженности производится в следующем порядке. До начала отчетного периода, с которого задолженность стала признаваться контролируемой, проценты, начисленные за предыдущий (предыдущие) отчетный (отчетные) период (периоды), подлежат учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

По итогам отчетного (отчетных) (налогового) периода (периодов), в котором задолженность стала признаваться контролируемой, проценты учитываются для целей налогообложения прибыли по правилам, установленным в п. 2 ст. 269 НК РФ. При этом, если в отчетном периоде задолженность изменилась с неконтролируемой на контролируемую, пересчет расходов в виде процентов за прошлый (прошлые) отчетный (отчетные) период не производится.

Следовательно, если в I квартале задолженность не являлась контролируемой, а во II квартале стала таковой, то в целях налогообложения прибыли сумма расходов в виде процентов будет равна величине процентов, начисленных за I квартал в установленном в п. 1 ст. 269 НК РФ порядке, увеличенной на сумму процентов, которые начислены за II квартал с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ. Аналогичный порядок действует и в случае, когда задолженность, которая в предыдущем отчетном периоде признавалась контролируемой, перестала быть таковой в следующем отчетном периоде (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742 и Письма Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-06/1/297 и от 09.09.2008 N 03-03-06/1/515).

Если задолженность не признается контролируемой...

Если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, то правила о данной задолженности в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются. Следовательно, проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, т.е. налогообложение процентных доходов иностранной организации - заимодавца необходимо производить в порядке и по ставке, установленным положениями гл. 25 НК РФ.

Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам. Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Согласно первому способу предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам. Сопоставимость кредитов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, отвечающие одновременно установленным критериям. Они должны быть выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости кредитов по названным критериям (за исключением критерия по валюте) отражается в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/546).

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц) или выданные в разных формах (например, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности), не являются сопоставимыми между собой (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Относительно сопоставимости сроков финансовые органы считают, что по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10% (Письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183, от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130).

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (с 01.01.2010 по 31.12.2012 - увеличенной в 1,8 раза), - при оформлении долгового обязательства в рублях или равной 15% (за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 - равной произведению ставки рефинансирования и коэффициента 0,8) - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется, когда:

• учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;
• в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;
• учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 269 НК РФ) ставка, действовавшая:

• на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
• на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.

Е.Антаненкова

Первого Дома Консалтинга

"Что Делать Консалт"

Российские организации, от которых (или в результате отношений с которыми) граждане получают доходы, признаются налоговыми агентами. Они обязаны рассчитывать НДФЛ и удерживать сумму налога непосредственно из доходов граждан при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой получения дохода признается день его выплаты. Под выплатой в этом случае понимается в том числе зачисление денег на банковский счет третьих лиц по поручению получателя дохода (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом обязанности налогового агента в такой ситуации организация должна выполнять в отношении именно получателя дохода (человека, с которым у нее есть договорные отношения, например заключен трудовой или гражданско-правовой договор).

По отношению к третьему лицу (не имеющему с организацией никаких отношений), она налоговым агентом не признается. Такой вывод следует из комплексного толкования положений пункта 1 статьи 24, пунктов 1, 4 статьи 226, подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 182 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 14 сентября 2010 г. № 03-04-06/10-214.

В данном случае уплата налога должна производиться налогоплательщиком (заемщиком) самостоятельно на основании налоговой декларации, поданной в налоговый орган по месту жительства.

Самостоятельно придется платить НДФЛ и тем, у кого возникает материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, привлеченными у иностранных организаций. Такой доход признается полученным от источников за пределами России. Следовательно, заемщики - налоговые резиденты должны сами определять сумму дохода и отражать его в декларациях по НДФЛ на общих основаниях (подп. 3 п. 1, п. 2, 3 и 4 ст. 228 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 февраля 2012 г. № 03-04-05/6-221.

У Заемщика от налогообложения освобождается материальная выгода, полученная:

1) по операциям с банковскими картами, полученными от российских банков, в течение установленного договором периода беспроцентного пользования кредитом;

2) по заемным средствам, привлеченным для приобретения (строительства) жилья:

• по займам (кредитам), предоставленным организациями и предпринимателями на покупку (строительство) жилья и земельных участков под жилыми домами;
• по кредитам, предоставленным российскими банками на рефинансирование (перекредитование) кредитов, выданных на приобретение (строительство) жилья и земельных участков под жилыми домами (отведенных под строительство);

3) при приобретении (строительстве) жилья и земельных участков под жилыми домами с предоставлением беспроцентной рассрочки по оплате. По сути такая рассрочка тоже является разновидностью займа (кредита) (ст. 823 ГК РФ).

Материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства жилья, а также при беспроцентной рассрочке оплаты приобретенного жилья освобождается от налогообложения, если заемщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по расходам на покупку жилья за счет заемных (кредитных) средств. При этом заемщику не обязательно фактически пользоваться правом на имущественный вычет - главное, чтобы такое право было подтверждено (например, уведомлением от налоговой инспекции).

Материальная выгода освобождается от НДФЛ даже в том случае, если заемщик продолжает погашать свои обязательства по займу после того, как имущественный налоговый вычет был полностью использован.

Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 16 декабря 2014 г. № 03-04-05/64921, от 8 апреля 2014 г. № 03-04-05/15908, ФНС России от 8 августа 2012 г. № ЕД-3-3/2805.

По договору займа займодетелем может быть как физическое, так и юридическое лицо. Кроме того, они могут быть российскими, так и иностранными.

У какой иностранной компании можно взять в долг

Заключить договор займа можно с любой иностранной компанией. Но, прежде стоит проверить несколько важных моментов.

Есть ли у российской стороны соглашение со страной контрагента об отсутствии двойного налогообложения. В противном случае, и заёмщик, и займодатель могут «потерять» часть прибыли при налогообложении процентов.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Операции, связанные с выдачей займов от иностранной компании, регулируются Законом РФ от 09. 10. 1992 года № 3615-1 (с учетом изменений от 10. 12. 2003 года № 173-ФЗ).

При получении займа от иностранного юридического лица юридическому лицу, стоит учитывать срок, на который он выдаётся. Если срок меньше 180 дней, то такая операция относится к текущим валютным операциям, и не требует одобрения со стороны Центрального Банка РФ.

Если же срок займа больше 180 дней, то это уже валютная операция, которая связана с движением капитала. Прежде чем заключать договор на такой срок, нужно получить одобрение ЦБ РФ в порядке, который им же и установлен.

Цели получения займа у иностранной компании могут быть разными:

• оплату импортных товаров, услуг или работ, получаемых, в том числе, и по лизинговым договорам;
• открытия своего представительства на территории России;
• покупку недвижимости за границей, а также покупку ценных бумаг у иностранной компании;
• приобретение доли в уставном капитале иностранной компании
• другие цели.

Особенности займа

Как показывает практика, у иностранной компании лучше брать займ с процентами. В противном случае, придётся высчитывать материальную и экономическую выгоду, что не выгодно обеим сторонам договора.

Можно оформить займ от иностранного юридического лица в рублях, либо в иностранной валюте. Наиболее распространённая иностранная валюта в России – это доллар и евро.

Если заёмщиком является физическое лицо, то при получении беспроцентного займа (или займа с низкими процентами), у физического лица возникает материальная выгода. С неё он должен уплатить государству налог на доходы физических лиц.

Как избежать двойного налогообложения

Как уже упоминалось, чтобы избежать двойного налогообложения по договору займа от иностранной компании, нужно удостовериться, что у России есть соглашение со страной контрагента.

Если такое соглашение есть, то можно смело брать займ у такой компании, запросив у неё подтверждение. Что она постоянно располагается на территории этой страны.

Если же такого соглашения нет, то стоит убедиться, что проценты по займу не будут относиться к доходу постоянного представительства иностранного контрагента в России.

Если же такого соглашения нет, и проценты по займу не являются доходом постоянного представительства, то проценты по займу будут облагаться у иностранной компании по налоговым законам нашей страны.

После развала СССР, в нашу страну хлынул поток иностранного капитала. В настоящее время идёт активный процесс интеграции российской экономики за рубежом. В связи с эти возникает высокая потребность в привлечении иностранного капитала в крупные российские организации.

Основные положения налогового кодекса относительно займов

Доходы, которые получают иностранные компании по долговым обязательствам российских фирм, в соответствии с пунктом 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации, облагаются налогом на прибыль в России, ставка которого составляет 20%. К слову, налогообложение в холдингах имеет свои особенности.

Российская фирма, имеющая долговые обязательства перед иностранной компанией, согласно п. 4 ст. 286 НК РФ, несет ответственность по определению суммы налога, ее удержанию и перечислению в бюджет.

Этот закон действует в том случае, если у страны, в которой зарегистрирована иностранная компания, отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с Россией. Если же соглашение действует, к порядку налогообложения применяется особый режим. Очень часто платежи по займам в этом случае подлежат налогообложению только в иностранном государстве.

Соглашения об избежании двойного налогообложения в настоящее время действуют более чем с 70 странами, среди которых Великобритания, Кипр, Люксембург, Нидерланды, Испания и многие другие государства, включая страны СНГ.

Из этого можно сделать вывод, что в целях оптимизации налогообложения при выплатах процентных возвратных займов российским компаниям следует сотрудничать только с организациями, зарегистрированными в оффшорах, с которыми действуют международные соглашения.

В каких случаях проценты по займам снижают облагаемую базу по налогу на прибыль

Статья 269 Налогового кодекса РФ выделяет несколько случаев, когда суммы процентов по кредитам относят к расходам, позволяющим снизить налогооблагаемую базу:

• Если размер процентов не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня процентов по долговым обязательствам перед российскими компаниями, начисленных в том же квартале.
• Если долговых обязательств перед российскими организациями компания не имеет, предельная величина процентов по займам в иностранной валюте, которые могут признаваться расходами, считается равной 15%.

В том случае, когда задолженность является контролируемой, предельная величина процентов, которые могут признаваться расходами, определяется в особом порядке.

Если задолженность контролируемая

Для начала определимся, когда задолженность может быть признана контролируемой:

• Российская компания аффилирована с иностранной.
• Аффилированное лицо или сама иностранная компания готовы выступить в качестве поручителя, гарантируя исполнение долговых обязательств российской организацией в полном объеме.
• Иностранная компания владеет более чем 20% уставного капитала российской.

Большое значение в определении порядка налогообложения займов играет размер контролируемой задолженности.

Если размер задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал российской компании на последнее число отчетного периода, применяется следующее правило: сумма процентов по задолженности, начисленных в каждом отчетном периоде, делится на коэффициент капитализации, который рассчитывается на последнее число отчетного периода.

Следует учитывать, что для банковских учреждений и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, применяются другие формулы расчета.

В случае если разница между начисленными процентами и предельными процентами положительная, она признается , уплаченными иностранной организации, в отношении которой установлена контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль.

Многие российские компании привлекают иностранные инвестиции, однако не учитывают тот факт, что инвесторы, как правило, связаны с российскими фирмами, например являются их учредителями. Именно для таких случаев в Налоговом кодексе РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Насколько существенно эти правила отличаются от общего порядка налогообложения процентов по займам?

Общий порядок учета процентов по займам

Проценты по заемным средствам, полученным в иностранной валюте, для целей налогообложения учитываются в размере, не превышающем предельную величину (п. 1 ст. 269 НК РФ). Предельная величина может рассчитываться двумя способами: исходя либо из ставки 15% годовых, либо из среднего уровня процентов по займам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях в данном квартале 1 (с отклонением не более 20%). Компания вправе выбрать наиболее удобный для нее способ расчета предельной суммы процентов.

Если же речь идет о процентах по контролируемой задолженности, которая больше определенной допустимой величины, то применяются специальные правила расчета. При этом под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала российской фирмы-должника.

Специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза 2 превышает собственный капитал российской организации на последний день отчетного (налогового) периода, то при расчете предельной величины процентов по этому долгу нужно применять специальный порядок, установленный пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Для целей налогообложения под собственным капиталом понимается разница между суммой активов компании и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). При этом в расчет не принимаются задолженность по налогам и сборам, а также суммы отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов 3 . Другими словами, собственный капитал определяется как:

Активы - (Обязательства - Задолженность по налогам и сборам).

Предельную величину процентов по контролируемой задолженности, превышающей собственный капитал более чем в три раза, российская организация - заемщик должна рассчитывать следующим образом.

Сначала нужно определить так называемый коэффициент капитализации. Он исчисляется по формуле 4:

К кап = [НКЗ: (СК × Д уст)] : 3,

где К кап — коэффициент капитализации;

НКЗ — непогашенная контролируемая задолженность;

СК — собственный капитал российской организации - заемщика на конец отчетного (налогового) периода;

Д уст — доля участия иностранного лица - заимодавца в уставном капитале российской организации-заемщика.

П п = П н: К кап,

где П п — предельная величина процентов, относимая на уменьшение налогооблагаемой прибыли;

П н — величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности.

Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов 5 .

Может получиться, что предельная величина процентов, рассчитанная по специальным правилам, все равно будет больше, чем предельная величина процентов, которая получилась бы при применении общих правил. В таком случае для целей налогообложения учитывается наименьшая из этих двух сумм.

Рассмотрим расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности на примере.

• Пример 1

  По данным бухгалтерского баланса на 31 декабря 2002 года активы ОАО "Гросс" составили 200 млн руб., обязательства — 180 млн руб., из них задолженность по налогам — 10 млн руб.

  Тогда собственный капитал ОАО "Гросс" на 31 декабря 2002 года равен 30 млн руб. .

  Одним из учредителей ОАО "Гросс" является иностранная компания SBT GmbH, ее доля в уставном капитале ОАО "Гросс" составляет 80%.

  9 октября 2002 года компания SBT GmbH предоставила ОАО "Гросс" заем в размере 3 125 000 долл. США под 15% годовых сроком на 12 месяцев с ежеквартальной выплатой процентов.

  Тогда размер непогашенного займа на 31 декабря 2002 года составит 100 млн руб. (3 125 000 долл. США х х 32 руб.). Эта задолженность является контролируемой и превышает трехкратную величину собственного капитала ОАО "Гросс", равную 90 млн руб. (30 млн руб. х 3). Поэтому для расчета предельной величины процентов, на которую можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, нужно применять специальные правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

  В IV квартале 2002 года ОАО "Гросс" пользовалась займом в течение 83 дней, поэтому 31 декабря 2002 года предельная величина процентов (Пп) будет начислена в сумме:

  100 млн руб. × 15% : 365 дн. × 83 дн. = 3 410 959 руб. Если бы задолженность не была контролируемой, то всю эту сумму можно было бы отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Но в нашем случае мы должны рассчитать коэффициент капитализации (Ккап):

  : 3 = 1,39.

  Предельная величина процентов по контролируемой задолженности (Пп), признаваемых расходом для целей исчисления налога на прибыль, составит:

  3 410 959 руб. : 1,39 = 2 453 927 руб.

  Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2002 год.

  Разница между начисленными процентами и предельными процентами составляет 957 032 руб. (3 410 959 - 2 453 927) и для целей налогообложения не учитывается.

Исполнение обязанности налогового агента

Если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить налог по ставке 20% (ст. 310 НК РФ). Разница между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, для целей налогообложения приравнивается к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ). Это означает, что с такой разницы налог удерживается по ставке 15%.

• Пример 2

  Воспользуемся данными предыдущего примера.

  При перечислении процентов компании SBT GmbH российская фирма ОАО "Гросс" должна удержать налог:

  • с суммы 2 453 927 руб. — в размере 490 785 руб. (2 453 927 руб. × 20%);
  • с суммы 957 032 руб. — в размере 143 555 руб. (957 032 руб. × 15%).

  Общая сумма удержанного налога, которую нужно перечислить в бюджет, составит 634 340 руб. (490 785 + 143 555 + 143 555).

Следует отметить, что между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания - кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, имеющее приоритет над российскими законами. Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов 6 уплачивается в стране, где находится получатель процентов (см. таблицу). В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила подобное соглашение.

Порядок налогообложения процентов, установленный соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения

*Приводятся страны, в которых процентный доход облагается по общим правилам, установленным в Международном соглашении (конвенции). В то же время соглашением может быть предусмотрен специальный порядок налогообложения процентов, получаемых правительственными органами, национальными банками и другими ведомтсвами договаривающихся государств.

***Соглашение применяется до вступления в силу Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правителсьтвом Финляндской Республики от 04.05.96 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". При этом порядок налогообложения процентов остается неизменным.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.

Что необходимо учесть при налогообложении процентов по займам, полученным от иностранных организаций

Герман Писцов, ведущий специалист Департамента налогообложения прибыли МНС России

Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены "особые отношения", то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов отсутствовали подобные отношения. К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов.

По мнению МНС России, "особыми отношениями" можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала. Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.

Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с этой части процентов российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).

__________________________________________

1 Для фирм, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, - в данном месяце.
2 Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза.
3 При наличии серьезных оснований организация может попросить перенести сроки уплаты каких-нибудь налогов. В этом случае могут быть предоставлены отсрочка, рассрочка, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит (статьи 61-68 НК РФ).
4 Банки и лизинговые компании делят результат не на 3, а на 12,5.
5 О финансовых схемах, позволяющих этого избежать, читайте в статье «Как осуществить «самофинансирование» компании в рамках группы компаний» на с. 36. - Примеч. редакции.
6 Соглашения применяются ко всей сумме начисленных процентов, если иное не предусмотрено самими соглашениями.