Що писати про окремий облік в обліковій політиці. Облікова політика з метою оподаткування (фрагмент)

Е якщо організація, крім операцій, оподатковуваних ПДВ, здійснює операції, які не підлягають оподаткуванню (або звільнені від оподаткування), необхідно прописати в обліковій політиці порядок їхнього окремого обліку (п.4 ст.149, абз.5 п.4 ст.170 НК РФ) ).

Декілька слів про те, навіщо потрібен роздільний облік. Роздільний облік ПДВ необхідний, щоб правильно розрахувати суму ПДВ до сплати до бюджету.

Для правильного розподілу сум «вхідного» ПДВ між різними видами діяльності організація веде окремий облік:

• операцій, що оподатковуються ПДВ;
• операцій, звільнених від оподаткування (включаючи операції, які є об'єктом оподаткування ПДВ) відповідно до ст.146 і 149 НК РФ.

З 1 січня 2018 р. компанії зобов'язані вести роздільний облік з ПДВ навіть у тому випадку, якщо вони дотримуються правила п'яти відсотків (Федеральний закон від 27.11.2017 р. №335-ФЗ). І якщо компанією не організовано роздільний облік подібних операцій, то компанія не має права заявляти податкові відрахування (п.4 ст.170 НК РФ, Лист Мінфіну РФ від 03.12.2014 р. №03-07-11/61862, Постанови АС Уральського округу від 15.06.2017 р. №А76-7964/2016, Північно-Західного округу від 25.02.2016 р. №А56-72196/2013).

Глава 21 НК РФ та ст. 149 НК РФ не встановлюють метод ведення роздільного обліку. У зв'язку з цим компанія має право обрати спосіб, який дозволяв би їй з метою застосування пільги за пп.13 п.2 ст.149 НК РФ найбільш зручним чином визначити, яка сума вхідного ПДВ відноситься до оподатковуваних операцій, а яка - до операцій, звільнених від оподаткування.

«Вхідний» ПДВ можна прийняти до відрахування у повному обсязі (тобто не розподіляючи) у разі, якщо частка витрат за операціями, звільненими від оподаткування, не перевищує 5 відсотків від сукупних витрат за всіма операціями. Це правило працює при здійсненні покупок, які призначені одночасно і для оподатковуваних ПДВ, і для звільнених від ПДВ операцій.

Облікова політика роздільний облік ПДВ: порядок відображення

Організація веде роздільний облік у частині операцій, що оподатковуються ПДВ за ставкою 18 (10) відсотків та звільнених від оподаткування.

Якщо прописані в обліковій політиці щодо ПДВ способи ведення роздільного обліку сум «вхідного» ПДВ не дотримуються, податківці відмовлять у праві відшкодування ПДВ (Постанова АС Далекосхідного округу від 02.06.2017 р. № А04-8141/2016).

«…1. Для забезпечення роздільного обліку ПДВ до 90 рахунків відкриваються такі субрахунки:

• «Операції, що оподатковуються ПДВ»;
• "Операції, звільнені від оподаткування"

Для забезпечення роздільного обліку «вхідного» ПДВ до 19 рахунків відкриваються такі субрахунки:

• «ПДВ до відрахування»;
• «ПДВ до розподілу».

1.1. "Вхідний" ПДВ за товарами, придбаними тільки для діяльності, звільненої від оподаткування, включаються у вартість товарів без відображення на рахунку 19.

1.3. «Вхідний» ПДВ за товарами, придбаними для діяльності, що оподатковується ПДВ та для діяльності, звільненої від оподаткування, відображається на рахунку 19 субрахунок «ПДВ до розподілу».

За підсумками кварталу «вхідний» ПДВ, відображений на рахунку 19 субрахунок «ПДВ до розподілу», підлягає розподілу за такою формулою:

Сума ПДВ, що підлягає включенню у вартість активів, визначається як різниця між загальною сумою ПДВ, яку пред'являють постачальники за звітний квартал і сума ПДВ до відрахування.

1.4. Сума «вхідного» ПДВ, що підлягає включенню у вартість товарів, враховується у собівартості продажів пропорційно до вартості реалізованих товарів у загальній вартості товарів, врахованих у кварталі».

Облікова політика з метою оподаткування

1. Податковий кодекс Російської Федерації (частини перша та друга).

2. Наказ Мінфіну Росії від 15.10.2009 № 104 н "Про затвердження форми податкової декларації з податку на додану вартість та порядку її заповнення" (у редакції наказу Мінфіну Росії від 21.04.2010 № 36 н).

3. Наказ Мінфіну Росії від 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ «Про затвердження форми та формату податкової декларації з податку на прибуток організацій, порядку її заповнення».

4. Наказ Федеральної податкової служби (ФНП Росії) від 14.06.2011 № ММВ-7-3/369@ «Про затвердження форми та формату податкової декларації з акцизів на підакцизні товари, за винятком тютюнових виробів, порядку її заповнення».

5. Постанова Уряду РФ від 01.01.2002 № 1 «Про Класифікацію основних засобів, що включаються до амортизаційних груп» (у редакції постанови Уряду РФ від 18.11.2006 № 697).

6. Позавідомчі будівельні нормативи (ВСН) № 58–88 (Р) «Положення про організацію та проведення реконструкції, ремонту та технічного обслуговування будівель, об'єктів комунального та соціально-культурного призначення» (затверджено наказом Держкомархітектури при Держбуді СРСР від 23.11.1988 № 31 ).

7. Лист Мінфіну СРСР від 29.05.1984 № 80 "Про визначення понять нового будівництва, розширення, реконструкції та технічного переозброєння діючих підприємств".

8. Порядок оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств (затверджений наказом Мінфіну Росії та ФКЦП Росії від 29.01.2003 № 1 – н/03-6/пз).

9. Порядок оцінки вартості чистих активів страхових організацій, створених у формі акціонерних товариств (затверджений наказом Мінфіну Росії № 7 н та ФКЦП Росії № 07-10/пз-н від 01.02.2007).

Поняття «облікова політика з метою оподаткування» запроваджено ПК РФ.

У пункті 2 ст. 11 НК РФ зазначено: «Облікова політика для цілей оподаткування – обрана платником податків сукупність допустимих цим Кодексом способів (методів) визначення доходів та (або) витрат, їх визнання, оцінки та розподілу, а також обліку інших необхідних для цілей оподаткування показників фінансово-господарської діяльності платника податків».

Слід зазначити, що НК РФ не формує єдині норми облікової політики, які б стосувалися всіх податків. Норми облікової політики, викладені у відповідному розділі НК РФ, поширюються лише з податку, якого стосується даний глава. Відповідно до такого підходу в розділах 21 і 25 НК РФ по-різному викладено порядок затвердження та зміни облікової політики для цілей оподаткування.

Щодо ПДВ у п. 12 ст. 167 НК РФ встановлено такі правила: облікова політика з метою оподаткування застосовується з січня року, наступного за роком її затвердження відповідним наказом, розпорядженням керівника. Жодних обмежень щодо порядку зміни облікової політики з метою ПДВ главою 25 НК РФ не передбачено. Для новоствореної організації облікова політика має бути затверджена пізніше закінчення першого податкового періоду. Відповідно до загального правила, викладеного у ст. 163 НК РФ, податковим періодом визнається квартал.

Облікова політика з метою оподаткування є обов'язковою всім відокремлених підрозділів організації.

Що стосується податку з прибутку питання облікової політики викладені у розділі 25 НК РФ більш докладно.

У статті 313 НК РФ зазначено таке: "Порядок ведення податкового обліку встановлюється платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування, що затверджується відповідним наказом (розпорядженням) керівника".

У цій статті податковий облік визначається як «…система узагальнення інформації для визначення податкової бази з податку на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого цим Кодексом».

Відповідно до ст. 313 НК РФ дані податкового обліку повинні відображати:

Порядок формування суми доходів та витрат;

порядок визначення частки витрат, що враховуються для цілей оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді;

суму залишку витрат (збитків), що підлягає віднесенню до витрат у наступних податкових періодах;

Порядок формування сум створюваних резервів;

Порядок формування сум заборгованості з розрахунків із бюджетом з податку.

Підтвердженням даних податкового обліку є:

у первинні облікові документи (включаючи довідку бухгалтера);

аналітичні регістри податкового обліку;

Розрахунок податкової бази.

У цьому зазначається, що форми регістрів податкового обліку розробляються організаціями самостійно і встановлюються додатками до облікової політики з оподаткування (ст. 314 НК РФ).

Статтею 313 НК РФ передбачено можливість зміни облікової політики з метою оподаткування. При цьому вказується, що зміна порядку обліку окремих господарських операцій здійснюється платником податків у разі зміни законодавства про податки та збори або методи обліку, що застосовуються. Рішення про внесення змін до облікової політики при зміні методів обліку, що застосовуються, приймається з початку нового податкового періоду, а при зміні законодавства про податки та збори – не раніше ніж з моменту набрання чинності змінами норм законодавства. Окремі положення облікової політики з податку на прибуток повинні бути застосовані не менше двох податкових періодів.

У разі початку здійснення нових видів діяльності в обліковій політиці повинні бути відображені принципи та порядок відображення з метою оподаткування податком на прибуток цих видів діяльності.

Узагальнюючи викладене, можна зробити висновок про необхідність відображення в обліковій політиці з метою оподаткування наступних елементів:

Порядку формування податкової бази щодо кожного податку;

Порядку роздільного обліку операцій, що оподатковуються та не оподатковуються;

Порядку роздільного обліку операцій, що оподатковуються за різними ставками;

Порядку ведення податкового обліку з кожного податку (форми регістрів податкового обліку, регістри бухгалтерського обліку, відкриття аналітичних рахунків та ін.);

методів розрахунків, що використовуються при визначенні податкової бази;

Використовуваних методів оцінки відповідних активів та зобов'язань;

порядок формування створюваних резервів;

Порядку формування сум заборгованості за розрахунками з бюджетом щодо кожного податку.

Основними елементами облікової політики з податку на прибутокє:

Використання права на звільнення від виконання обов'язків платника податків учасниками «Сколково» та застосування ставки 0 відсотків на податкову базу освітніх та медичних організацій;

Метод визнання доходів та витрат;

Кваліфікація окремих видів доходів та витрат;

розподіл витрат, що належать до різних видів діяльності;

Визначення прямих та непрямих витрат;

Елементи облікової політики щодо майна, що амортизується;

Елементи облікової політики щодо матеріально-виробничих запасів;

створення резервів для цілей оподаткування;

Показник, що використовується з метою обчислення та сплати податку на прибуток організаціям, що мають відокремлені підрозділи;

Елементи облікової політики з цінних паперів;

Порядок перенесення збитків у майбутнє.

Відповідно до п. 1. ст. 246.1 ПК організації, які отримали статус учасників проекту щодо здійснення досліджень, розробок та комерціалізації їх результатів, мають правона звільнення від виконання обов'язків платників податків протягом 10 років з дня отримання ними статусу учасників проекту, починаючи з 1 числа місяця, наступного за місяцем, у якому було отримано статус учасників проекту.

Учасник проекту, який почав використовувати право на звільнення, повинен направити до податкового органу за місцем свого обліку письмове повідомлення за затвердженою Мінфіном формою та документами, зазначеними у п. 7 статті 236.1 не пізніше 20 числа місяця, наступного за місяцем, з якого цей учасник Проект почав використовувати право на звільнення.

Застосування ставки 0% до податкової бази освітніх та медичних організацій

Відповідно до статті 284.1 НК РФ організації, які здійснюють освітню та (або) медичну діяльність, вправізастосовувати податкову ставку 0 відсотків за дотримання умов, зазначених у п. 3 ст. 284.1.

Організації, які бажають застосовувати податкову ставку 0 відсотків не пізніше ніж за один місяць до початку податкового періоду, починаючи з якого застосовується податкова ставка 0 відсотків, подають до податкового органу за місцем свого знаходження заяву та копії ліцензії (ліцензій) на здійснення освітньої та (або) медичної діяльності, виданих відповідно до законодавства РФ.

Після закінчення кожного звітного періоду застосування податкової ставки 0 відсотків у строки, встановлені для подання декларацій, організації подають до податкового органу за місцем свого знаходження такі відомості:

Про частку доходів організації від здійснення освітньої та (або) медичної діяльності у загальній сумі доходів організації;

Про чисельність працівників у штаті організації.

Організації, які здійснюють медичну діяльність, додатково надають відомості про чисельність медичного персоналу, який має сертифікат спеціаліста у штаті організації.

Пільга для освітніх та медичних організацій застосовна у тому випадку, якщо їхня діяльність підпадає під перелік видів освітньої та медичної діяльності, встановити який має Уряд РФ. Останній термін публікації цього Переліку встановлено 31 грудня 2011 року. У разі появи цього Переліку організації можуть скористатися своїм правом на 2012 рік та перерахувати податок на прибуток за весь 2011 рік.

Керуючись статтями 271-273 НК РФ, для формування податкової бази з податку на прибуток організації можуть використовуватидва методи визнання доходів та витрат:

Метод нарахування;

Касовий метод.

При використанні методу нарахування доходи та витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження коштів, іншого майна (робіт, послуг) та майнових прав, а також часу фактичної виплати коштів та (або ) іншої форми їх оплати.

При застосуванні касового методу датою отримання доходів визнається день надходження коштів у рахунки банках чи касу, надходження іншого майна (робіт, послуг) чи майнових прав, і навіть день погашення заборгованості перед платником податків в інший спосіб. Витратами платників податків визнаються витрати після їх фактичного здійснення. При цьому оплатою товарів (робіт, послуг) або майнових прав визнається припинення зустрічного зобов'язання платника податків перед продавцем, яке безпосередньо пов'язане з постачанням цих товарів (виконанням робіт, наданням послуг, передачею майнових прав).

Метод нарахування можуть використовувати усі організації. Більшість їх застосування цього методу є обов'язковим.

Організації, середня виручка яких від реалізації товарів (робіт, послуг) за попередні чотири квартали не перевищує 1 млн руб. (без урахування ПДВ) за кожен квартал можуть застосовувати або метод нарахування, або касовий метод.

Крім критерію виручки слід брати до уваги вид діяльності та організаційно-правову форму діяльності організації. Відповідно до п. 1 та 4 ст. 273 НК РФ касовий спосіб визнання доходів і витрат немає права застосовувати банки, організації – учасники договорів довірчого управління майном та організації – учасники договорів простого товариства.

При застосуванні касового методу показник виручки від товарів, що використовується як основний критерій можливості переходу на цей метод, визначається за правилами глави 25 НК РФ. При цьому у складі доходів та витрат з метою оподаткування не враховуються сумові різниці у разі, якщо за умовами угоди зобов'язання виражено в умовних одиницях, оскільки вони враховуються у складі позареалізаційних доходів чи витрат.

Якщо організація, що застосовує касовий метод, протягом податкового періоду перевищила граничний розмір суми виручки від товарів (робіт, послуг) – 1 млн крб. за кожний квартал, вона повинна перейти визначення доходів і витрат шляхом нарахування з початку податкового періоду, протягом якого допущено такий перевищення (п. 4 ст. 273 НК РФ). При цьому податкове зобов'язання уточнюється з початку року, протягом якого було допущено перевищення. За результатами перерахунку мають вносити уточнення до податкових декларацій за минулі звітні періоди поточного року. Якщо суми податку за уточненими деклараціями перевищують раніше обчислені суми, різниця сплачується до бюджету разом з пенею.

Касовий метод визнання доходів і витрат з оподаткування організаціям використовувати вигідно, оскільки їх доходи визнаються зазвичай лише після отримання коштів. Разом про те необхідно пам'ятати, що його застосування пов'язані з ризиком перевищення граничного розміру суми виручки від товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п. 2 ст. 271 НК РФ за доходами, що належать до кількох звітних (податкових) періодів, і у разі, якщо зв'язок між доходами та витратами не може бути визначений чітко або визначається непрямим шляхом, доходи розподіляються платником податків самостійно звраховуючи принцип рівномірності визнання доходів і витрат.

За виробництвами з тривалим технологічним циклом (більше одного податкового періоду), якщо договорами не передбачено поетапне здавання робіт (послуг), дохід від реалізації цих робіт (послуг) розподіляється організацією самостійно відповідно до принципу формування витрат за зазначеними роботами (послугами).

Методичними рекомендаціями щодо застосування глави 25 «Податок на прибуток організацій» частини другої Податкового кодексу Російської Федерації, затвердженими наказом МНС Росії від 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (втратили чинність), рекомендувалося використовувати в таких випадках два способи розподілу доходів між звітними періодами:

Поступово протягом терміну дії договору;

Пропорційно частці фактичних витрат звітного періоду у загальній сумі витрат, передбачених у кошторисі.

Зазначені способи розподілу доходів між звітними періодами доцільно використовувати і в даний час після скасування згаданих Методичних рекомендацій, вказавши обраний спосіб в обліковій політиці організації.

Відповідно до п. 3 ст. 264.1 НК РФ витрати на придбання права на земельні ділянки організації вправі включати до складу інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією в наступному порядку:

Поступово протягом строку, що визначається платником податків самостійно (але не менше п'яти років);

Визнати витратами звітного (податкового) періоду у розмірі, що не перевищує 30 % обчисленої податкової бази попереднього податкового періоду, до визнання всієї суми зазначених витрат. Для розрахунку граничних розмірів видатків податкова база попереднього податкового періоду визначається без урахування суми видатків зазначеного податкового періоду на придбання права на земельні ділянки.

Якщо земельні ділянки придбано на умовах розстрочки та строк її перевищує строк, встановлений організацією, такі витрати визнаються витратами звітного (податкового) періоду рівномірно протягом строку, встановленого договором.

При прийнятті рішення щодо вибору порядку списання витрат на придбання права на земельні ділянки необхідно взяти до уваги перш за все величину сум витрат на ці цілі. При значних сумах доцільно, зазвичай, поступово за роками включати ці витрати до складу інших витрат. За незначних сум зазначені витрати можна включати до складу інших витрат, використовуючи другий варіант.

В обліковій політиці необхідно зазначити:

Вибраний варіант списання зазначених вище витрат;

Строки їх списання.

Відповідно до п. 1 ст. 325 НК РФ якщо організація укладає ліцензійну угоду на право користування надрами (отримує ліцензію), то витрати, пов'язані з процедурою участі у конкурсі, формують вартість ліцензійної угоди, яка може враховуватись:

у складі нематеріальних активів;

У складі інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією, протягом двох років.

Обраний порядок обліку зазначених витрат має бути закріплений в обліковій політиці з метою оподаткування.

При виборі варіанта облікової політики у разі необхідно пам'ятати таке: при значних сумах вищевказаних витрат доцільніше використовувати перший варіант, який би списання цих витрат протягом багато часу з нарахування амортизації з цього виду нематеріальних активів.

Дата визнання основної частини позареалізаційних та інших витрат визначається відповідно до п. 7 ст. 272 НК РФ. Однак датою здійснення витрат у вигляді: комісійних зборів, витрат на оплату стороннім організаціям виконаних ними робіт та наданих послуг, орендних (лізингових) платежів за майно, що орендується (прийняте в лізинг), і у вигляді інших подібних витрат може бути визнано:

Дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів;

Дата пред'явлення платнику податків документів, які є підставою до проведення розрахунків;

Останній день звітного (податкового) періоду.

Вибрана організацією дата визнання зазначених витрат має бути відображена в обліковій політиці, що зазначено у листі Мінфіну Росії від 29.08.2005 № 03-03-04/1/183.

Зазвичай датою визнання зазначених витрат організації вважають дату пред'явлення платнику податків документів, що є підставою для здійснення розрахунків. При цьому датою пред'явлення документів слідує

Відповідно до ст. 249, 250 і 252 НК РФ окремі види доходів та витрат можуть визнаватися як:

доходів від реалізації та витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією;

Позареалізаційних доходів та витрат.

Деякі види доходів та витрат можуть бути віднесені до доходів та витрат від реалізації або включатися до складу позареалізаційних доходів та витрат (від здавання майна в оренду, від надання в користування прав на результати інтелектуальної діяльності та прирівняні до них кошти індивідуалізації та деякі інші). Основним критерієм віднесення зазначених доходів та витрат до видів діяльності є систематичність отримання доходів та здійснення витрат.

Відповідно до пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ при здійсненні зазначених видів діяльності на систематичній основі доходи та витрати за цими видами діяльності визнаються доходами та витратами, пов'язаними з виробництвом та реалізацією продукції. Якщо зазначені види діяльності здійснюються не часто, то доходи та витрати на них включаються до складу позареалізаційних доходів та витрат.

В обліковій політиці організації слід зазначити, до якого виду діяльності належать ці доходи та витрати.

При цьому необхідно мати на увазі, що кваліфікація зазначених видів діяльності може вплинути на суму виручки від реалізації продукції та на величину показників, що обчислюються за нормативами, встановленими у відсотках до суми виручки (величину рекламних витрат (п. 4 ст. 264 НК РФ) , Резервів по сумнівних боргах (п. 4 ст. 266 НК РФ та ін)).

Відповідно до п. 1 ст. 272 НК РФ організації, використовують метод нарахування, витрати, які стосуються різних видів діяльності, розподіляють за конкретними видами діяльності пропорційно частці відповідних доходів у загальному обсязі всіх доходів організації.

В обліковій політиці з метою оподаткування необхідно зазначити:

Склад (перелік) витрат, які не можуть бути віднесені до конкретних видів діяльності;

Порядок розрахунку частки відповідного доходу у загальному обсязі всіх доходів (щомісяця чи щокварталу).

p align="justify"> При визначенні видів діяльності нерідко виникають складності при віднесенні окремих витрат до робіт або послуг. Для кваліфікації таких витрат необхідно брати до уваги положення 4 та 5 ст. 38 НК РФ.

Відповідно до п. 4 ст. 38 НК РФ роботою з метою оподаткування визнається діяльність, результати якої мають матеріальне вираження і може бути реалізовані задоволення потреб організації чи фізичних осіб (наприклад, проектна документація з підрядним роботам).

Послугою визнається діяльність, результати якої немає матеріального висловлювання, що реалізується і споживається у процесі цієї діяльності (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Відповідно до пункту 1 ст. 318 НК РФ витрати поділяються на прямі та непрямі.

До прямим видаткамможуть бути віднесені:

Матеріальні витрати, що визначаються відповідно до пп. 1 та 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

Витрати на оплату праці персоналу, що бере участь у процесі виробництва товарів (виконанні робіт, наданні послуг), а також суми страхових внесків, нараховані на зазначені суми витрат на оплату праці;

Суми нарахованої амортизації за основними засобами, що використовуються під час виробництва товарів (робіт, послуг).

Всі інші витрати, за винятком позареалізаційних, можуть бути віднесені до непрямих витрат.

Організація самостійно визначає в облікової політики перелік прямих витрат, пов'язаних із виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Слід зазначити, що з урахуванням змін, внесених Федеральним законом від 06.06.2005 № 58-ФЗ до НК РФ, нині перелік прямих витрат не обмежений. Організації можуть доповнювати або скорочувати перелік прямих витрат з урахуванням особливостей функціонування організації, доцільності встановлення однакового складу прямих та непрямих витрат у бухгалтерському та податковому обліку, статей прямих та непрямих витрат, що рекомендуються галузевими інструкціями з обліку витрат на виробництво та калькулювання собі. Необхідно також на увазі, що переліки прямих і непрямих витрат можуть складатися в цілому по організації, за видами діяльності та іншими об'єктами обліку.

Про право організацій самостійно визначати перелік прямих витрат Мінфін Росії повідомляв у листах від 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, від 27.08.2007 № 03-003-06/1/597, від 28.03.2007 № 03 03-06/1/182. У листі Мінфіну Росії від 11.11.2008 № 03-03-06/1/621 зазначено на право організацій передбачати в обліковій політиці можливість обліку у складі прямих витрат лише матеріальних витрат, а також розподіляти їх в оцінці незавершеного виробництва.

Приймаючи рішення склад прямих і непрямих витрат, необхідно враховувати різний порядок включення в собівартість продукції. Статтею 318 HK РФ встановлено, що прямі витрати, здійснені у звітному періоді, належать до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг, у вартості яких вони враховані, тоді як непрямі витрати, здійснені у звітному періоді , у повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного періоду.

Зміна складу прямих і непрямих витрат може вплинути на податкову базу звітного періоду. При утрудненнях у реалізації продукції, робіт, послуг фактично вироблені прямі витрати не можна включати в основу з податку на прибуток. У умовах організаціям вигідніше відносити витрати не до прямих, а до непрямих.

У зв'язку з цим доцільно більш обґрунтовано вирішувати питання про розподіл витрат на прямі та непрямі. До прямих витрат доцільно відносити ті витрати, які можна прямим шляхом, за даними первинних облікових документів, включати у собівартість товарів, робіт, послуг.

При такому підході амортизацію, що нараховує, за необоротними активами, що враховує, як правило, у складі загальновиробничих і загальногосподарських витрат, що розподіляються встановленими способами після закінчення місяця, з великою підставою слід віднести до непрямого, а не до прямих витрат.

При вирішенні питання про склад прямих і непрямих витрат можна використовувати рекомендації Мінфіну РФ про можливість формування у податковому обліку прямих витрат лише за вартістю сировини та матеріалів (лист Мінфіну РФ від 28.03.2007 № 03-03-06/1/182).

У зв'язку з тим, що прямі витрати, здійснені у звітному періоді, відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду лише в міру реалізації продукції, робіт, послуг, виникає необхідність розподілу прямих витрат на виготовлену в поточному місяці готову та реалізовану продукцію, відвантажену продукцію та незавершене виробництво.

Слід зазначити, що подальший розподіл прямих витрат на незавершене виробництво, залишки готової продукції на складі на кінець місяця, а також на залишки відвантаженої, але ще не реалізованої продукції, виробляють ті організації, які займаються виробництвом продукції.

Організації, що займаються виконанням робіт та наданням послуг, розподіляють прямі витрати лише на виконані роботи, надані послуги та незавершене виробництво. У цьому організаціям, які надають послуги, ст. 318 НК РФ надано право включати до складу витрат поточного періоду всю суму прямих видатків без її розподілу на залишки незавершеного виробництва. Рішення з цього питання зазначені організації мають відобразити в обліковій політиці.

З початку 2005 р. організаціям надано право самим визначати способи розподілу прямих витрат на виготовлену у поточному місяці готову продукцію (роботи, послуги) та незавершене виробництво. Єдиною вимогою є необхідність забезпечення відповідності здійснених витрат видам діяльності, виробленої готової продукції, виконаним роботам і наданим послугам.

Коли деякі прямі витрати неможливо віднести до конкретних видів діяльності, продукції (робіт, послуг), необхідно обґрунтувати вибір способів їх розподілу (наприклад, суму амортизації по виробничому корпусу, в якому випускаються різні види продукції, можна розподілити між ними пропорційно площі, що займає відповідне обладнання ).

При визначенні способів розподілу прямих витрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом доцільно використовувати способи розподілу, що застосовуються у бухгалтерському обліку.

Вартість незавершеного провадження на кінець місяця у податковому обліку можна визначити виходячи з відсоткового співвідношення незавершеного провадження на кінець місяця та сукупної суми незавершеного провадження на початок місяця та прямих витрат за звітний місяць у бухгалтерському обліку. І тут виконуються такі розрахунки.

1. За даними бухгалтерського обліку розраховується відсоткове співвідношення незавершеного виробництва на кінець місяця (300 тис. руб.) у сукупній вартості незавершеного виробництва на початок місяця (275 тис. руб.) та прямих витрат звітного місяця (2725 тис. руб.):

300 тис. руб.: (275 тис. руб. + 2725 тис. руб.) x 100% = 10%.

2. Розраховане відсоткове співвідношення множиться на сукупну вартість незавершеного виробництва початку місяця (220 тис. крб.) і прямих витрат звітного місяця (2280 тис. крб.) у податковому обліку:

(220 тис. руб. + 2280 тис. руб.) x 10% = 250 тис. руб.

За даними наведеного прикладу вартість незавершеного виробництва на кінець місяця з метою податкового обліку визначено рівною 250 тис. руб.

Таким чином, для оцінки незавершеного провадження на кінець місяця у податковому обліку необхідно:

встановити перелік прямих витрат;

Вибрати способи їхнього розподілу.

Встановлений організацією порядок розподілу прямих витрат підлягає застосуванню протягом щонайменше двох податкових періодів, т. е. двох календарних років.

Елементами облікової політики щодо цього виду майнає:

Термін корисного використання майна, що амортизується;

Методи нарахування амортизації за майном, що амортизується;

застосування спеціальних коефіцієнтів;

Застосування амортизаційної премії;

Варіант обліку витрат на ремонт основних засобів.

Відповідно до п. 1 ст. 258 НК РФ термін корисного використання майна, що амортизується, визначається платником податків самостійнона дату введення в експлуатацію об'єкта з урахуванням класифікації основних засобів.

По об'єктах основних засобів, не включених у зазначену Класифікацію, термін корисного використання встановлюється відповідно до технічних умов або рекомендацій організацій-виробників (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Організація вправі збільшитистрок корисного використання об'єкта основних засобів після дати введення його в експлуатацію, якщо після реконструкції, модернізації чи технічного переозброєння такого об'єкта збільшився термін його корисного використання. При цьому термін корисного використання основних засобів може бути збільшений у межах термінів, встановлених для тієї амортизаційної групи, до якої раніше було включено такий основний засіб.

Якщо внаслідок реконструкції, модернізації або технічного переозброєння об'єкта основних засобів не відбулося збільшення строку його корисного використання, платник податків при обчисленні амортизації враховує строк корисного використання, що залишився.

Організації, які набувають об'єктів основних засобів, що були у вживанні (у тому числі у вигляді вкладу у статутний (складковий) капітал або в порядку правонаступництва при реорганізації юридичних осіб) та використовують лінійний метод нарахування амортизації, вправівизначати норму амортизації з цих об'єктів з урахуванням терміну корисного використання, зменшеного кількість років (місяців) експлуатації даних об'єктів попередніми власниками. При цьому термін корисного використання цих об'єктів може бути визначений шляхом віднімання від строку, встановленого попереднім власником, терміну експлуатації об'єкта попереднім власником.

Якщо термін фактичного використання об'єкта основних засобів попереднім власником дорівнює або перевищує термін його використання, зазначений у Класифікації основних засобів, що включаються до амортизаційних груп, затвердженої постановою Уряду РФ від 01.01.2002 № 1, платник податків вправісамостійно визначати термін корисного використання цього об'єкта з урахуванням вимог техніки безпеки та інших факторів.

Для визначення терміну корисного використання об'єктів нематеріальних активів доцільно створити спеціальну комісію, склад якої затверджується керівником організації. При цьому слід на увазі, що відповідно до п. 2 ст. 258 НК РФ термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів визначається виходячи з терміну дії патенту, свідоцтва та інших обмежень термінів використання об'єктів інтелектуальної власності відповідно до законодавства Російської Федерації або застосовного законодавства іноземної держави, а також виходячи з корисного терміну використання нематеріальних активів, обумовленого відповідними . За нематеріальними активами, за якими неможливо визначити термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів, норми амортизації встановлюються для десяти років (але не більше строку діяльності платника податків).

Слід при цьому мати на увазі, що відповідно до Федерального закону від 28.12.2010 № 395-ФЗ у п. 2 ст 258 ПК РФ запроваджено новий абзац: «За нематеріальними активами, зазначеними у підпунктах 1–3, 5, 6 абзацу третього п. 3 ст. 257 ПК платник податків має право самостійно визначити термін корисного використання, який не може бути меншим за два роки». Це означає, що починаючи з 2011 року з виняткових прав:

Патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель на селекційні досягнення;

Володіння «ноу-хау», секретною формулою чи процесом, інформацією щодо промислового, комерційного чи наукового досвіду в ПК закріплено правоорганізації самостійно, але не менш як на два роки визначити термін корисного використання.

При прийнятті рішення про терміни використання майна, що амортизується, необхідно враховувати наслідки цих рішень. Зменшення термінів корисного використання зазначених об'єктів призводить до збільшення сум амортизації за звітними (податковими) періодами, собівартістю продукції та відповідно до зменшення прибутку та податку на прибуток. Разом з тим у цьому випадку організації отримують можливість швидше здійснити заміну майна, що амортизується.

Відповідно до п. 1 ст. 259 НК РФ з метою обчислення податку на прибуток платники податків нараховують амортизацію такими способами:

Лінійним;

Нелінійним.

Лінійний метод нарахування амортизації застосовується за будинками, спорудами, передатними пристроями, нематеріальними активами, майном, що входять у восьму – десяту амортизаційні групи, незалежно від термінів введення в експлуатацію цих об'єктів. До решти основних засобів платник податків має право застосовувати будь-який із названих методів нарахування амортизації.

Амортизація нараховується окремо за кожною амортизаційною групою (підгрупою) при застосуванні нелінійного методу або окремо за кожним об'єктом під час використання лінійного методу.

Зміна методу нарахування амортизації допускається з початку чергового податкового періоду, причому організація вправі перейти з нелінійного методу нарахування амортизації на лінійний не частіше ніж один раз на п'ять років.

При використанні лінійного методу сума амортизації визначається шляхом множення первісної (відновлювальної) вартості об'єкта на норму його амортизації (К), яка визначається за такою формулою:

де n – термін корисного використання даного об'єкта майна, що амортизується, виражений у місяцях (без урахування скорочення (збільшення) строку).

Порядок розрахунку сум амортизації під час застосування нелінійного методу встановлено ст. 259.2 НК РФ, введеної до НК РФ Федеральним законом від 22.07.2008 № 158-ФЗ. Сутність нового порядку розрахунку сум амортизації активів, що амортизуються при застосуванні нелінійного методу полягає в наступному.

На 1-е число податкового періоду, з початку якого вводиться нелінійний метод нарахування амортизації для кожної амортизаційної групи (підгрупи) визначається сумарний баланс, який розраховується як сумарна вартість усіх об'єктів майна, що амортизується, віднесених до цієї амортизаційної групи. Надалі сумарний баланс кожної амортизаційної групи визначається на 1 число місяця, для якого визначається сума амортизації. При введенні в експлуатацію нових об'єктів майна, що амортизується, сумарний баланс збільшується на первісну вартість надійшло майна.

Сумарний баланс відповідної амортизаційної групи змінюється також за зміни первісної вартості об'єктів у випадках їх добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації та щомісяця зменшується на суму нарахованої за цією групою амортизації.

При вибутті об'єктів майна, що амортизується, сумарний баланс відповідної групи зменшується на залишкову вартість цих об'єктів.

Якщо результаті вибуття амортизованого майна сумарний баланс амортизаційної групи становитиме менше 20 тис. крб., організація вправі ліквідувати цю групу і віднести значення сумарного балансу на позареалізаційні витрати поточного періоду. При зменшенні сумарного балансу по амортизаційній групі до нуля, така амортизаційна група ліквідується.

Після закінчення терміну корисного використання організація можевиключити об'єкт майна, що амортизується, зі складу амортизаційної групи (підгрупи) без зміни сумарного балансу цієї амортизаційної групи (підгрупи) на дату виведення об'єкта з її складу. У цьому триває нарахування амортизації з сумарного балансу цієї амортизаційної групи (підгрупи).

Сума амортизації за місяць за кожною амортизаційною групою (А) визначається за такою формулою:

А = В х К/100,

де В і К – відповідно сумарний баланс та норма амортизації відповідної амортизаційної групи.

Для кожної амортизаційної групи (починаючи з першої) НК РФ встановлено такі норми амортизації:

Слід зазначити, що запропонована НК РФ методика розрахунку щомісячних сум амортизаційних відрахувань при застосуванні нелінійного методу суттєво відрізняється від методик, передбачених міжнародними стандартами фінансової звітності та російськими стандартами бухгалтерського обліку.

При виборі способу нарахування амортизації необхідно пам'ятати, що застосування лінійного способу нарахування амортизації забезпечує отримання показників, які у бухгалтерському, й у податковому обліку. Слід також враховувати порівняльну простоту його практичного застосування.

Нелінійний метод нарахування амортизації за основними засобами доцільно застосовувати по об'єктах з високим ступенем морального зношування (наприклад, по комп'ютерах) та по об'єктах з порівняно коротким терміном використання (до 5–7 років).

Податковим кодексом Російської Федерації передбачена можливість застосування підвищених та знижених норм амортизації (п. 1-4 ст. 259.3 НК РФ).

Організації мають право застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт не вище 2 щодо:

Основних засобів, що амортизуються, що використовуються для роботи в умовах агресивного середовища та (або) підвищеної змінності;

Власних основних засобів сільськогосподарських організацій промислового типу (птахофабрик, тваринницьких комплексів, звіросовгоспів, тепличних комбінатів) та організацій, що мають статус резидента промислово-виробничої особливої ​​економічної зони або туристично-рекреаційної особливої ​​економічної зони;

Основних засобів, що амортизуються, що належать до об'єктів, що мають високу енергетичну ефективність (за переліком, встановленим Урядом РФ), або до об'єктів, що мають високий клас енергетичної ефективності, якщо щодо таких об'єктів законодавством передбачено визначення класів їх енергетичної ефективності.

Приймаючи рішення про застосування підвищеного коефіцієнта амортизації за основними засобами, що експлуатуються в умовах підвищеної змінності, слід мати на увазі, що згідно з Класифікацією основних засобів терміни використання цих об'єктів встановлені виходячи з режиму нормальної роботи обладнання у дві зміни.Отже, організація має право використання підвищеного коефіцієнта амортизації до основний нормі лише за тризмінної або цілодобової роботи,що підтверджено у листі Мінфіну Росії від 13.02.2007 № 03-03-06/1/78.

Рішення щодо застосування підвищеного коефіцієнта амортизації необхідно оформити такими документами:

Наказом керівника про застосування підвищеного коефіцієнта із зазначенням його значення (не більше 2);

Наказом керівника роботи у багатозмінному режимі (із зазначенням часу);

Обґрунтуванням (щомісячним) необхідності роботи у декілька змін, що складаються керівниками відповідних підрозділів та служб;

Табелем обліку робочого часу працівників.

Організації можуть застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт не вище 3 щодо основних засобів, що амортизуються:

які є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу) (указний коефіцієнт не застосовується до основних засобів, що належать до першої-третьої амортизаційних груп);

Використовуються лише для здійснення науково-технічної діяльності.

Організації, що застосовують нелінійний метод нарахування амортизації і передали або отримали основні засоби, що є предметом лізингу, відповідно до договорів, укладених до набрання чинності глави 25 НК РФ, виділяють таке майно в окрему підгрупу у складі відповідних амортизаційних груп. Амортизація цього майна нараховується відповідно до методу та норм, які існували на момент передачі (отримання) майна, а також із застосуванням спеціального коефіцієнта не вище 3.

Відповідно до п. 4 ст. 259.3 НК РФ за рішенням керівника організації допускається нарахування амортизації за нормами, нижчими від встановлених главою 25 НК РФ. Таке рішення керівника має бути закріплене в обліковій політиці з метою оподаткування. При реалізації майна, що амортизується організаціями, що використовують знижені норми амортизації, залишкова вартість реалізованих об'єктів визначається виходячи з фактично застосовуваної норми амортизації.

Відповідно до п. 9 ст. 258 НК РФ (у редакції Федерального закону від 22.07.2008 № 158-ФЗ) організації мають право включати до складу витрат звітного (податкового) періоду такі витрати на капітальні вкладення:

до 10% первісної вартості основних засобів (за винятком отриманих безоплатно) (але не більше 30% щодо основних засобів, що належать до третьої – сьомої амортизаційним групам);

До 10 % витрат, понесених при добудові, дообладнанні, реконструкції, модернізації, технічному переозброєнні, частковій ліквідації основних засобів (але не більше 30 % щодо основних засобів, що належать до третьої – сьомої амортизаційних груп);

Якщо організація використовує указне право, то відповідні об'єкти основних засобів після їх введення в експлуатацію включаються до амортизаційних груп (підгруп) за своєю первісною вартістю за вирахуванням витрат, включених до складу витрат звітного (податкового) періоду як амортизаційна премія. Суми зміни первісної вартості об'єктів при їх добудові, дообладнанні, реконструкції, модернізації, технічному переозброєнні, частковій ліквідації враховуються в сумарному балансі амортизаційних груп або змінюють первісну вартість об'єктів, амортизація яких нараховується з використанням лінійного методу, за вирахуванням не більше 10 % цих сум трохи більше 30 % щодо основних засобів, які стосуються третьої – сьомий амортизаційним групам).

Слід знати, що у бухгалтерському обліку амортизаційну премію не передбачено, у зв'язку з чим можливе виникнення тимчасових різниць.

В обліковій політиці з податку на прибуток відображається:

Застосування амортизаційної премії (із зазначенням, з якої частини об'єктів та витрат);

Норматив (до 10%) її розміру.

Необхідно також мати на увазі, що застосування спеціальних коефіцієнтів підвищення амортизації та амортизаційної премії викликає такі ж наслідки, як використання прискорених методів амортизації в бухгалтерському фінансовому обліку (див. § 3.2.1).

Відповідно до положень ст. 260 і 324 НК РФ організації можуть використовувати два варіанти обліку витрат на ремонт основних засобів:

Включаючи їх до складу інших витрат у сумі фактичних витрат у звітному періоді, в якому вони здійснені;

Списуючи фактичні витрати на зменшення створюваного резерву на ремонт основних засобів.

При прийнятті рішення про створення резерву на ремонт основних засобів доцільно створювати цей резерв відповідно до правил, встановлених у бухгалтерському фінансовому обліку, особливо щодо створення резерву на ремонт особливо складних об'єктів основних засобів (див. § 3.2.6).

У цьому слід пам'ятати, що у податковому обліку гранична сума резерву майбутніх витрат за ремонт основних засобів у звітному року неспроможна перевищувати середню величину фактичних витрат за ремонт, що склалася протягом трьох останніх року (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Якщо платник податків накопичує кошти для проведення особливо складних і дорогих видів капітального ремонту основних засобів протягом більш ніж одного податкового періоду, то граничний розмір відрахувань до резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів може бути збільшений на суму відрахувань на фінансування зазначеного ремонту, що припадає на відповідний податковий період згідно з графіком проведення зазначених видів ремонту за умови, що у попередніх податкових періодах зазначені чи аналогічні ремонти не здійснювалися.

Річна сума відрахувань до резерву на ремонт особливо складних об'єктів визначається розподілом кошторисної вартості ремонту кількість років формування резерву. Нормативи відрахувань до резерву на ремонт особливо складних об'єктів визначаються співвідношенням кошторисної вартості ремонту та кількості місяців формування резерву.

Слід зазначити, що створення резервів на ремонт основних засобів особливо вигідне тим організаціям, які планують здійснювати ремонтні роботи наприкінці року, оскільки суми відрахувань до резерву включаються до податкової собівартості протягом усього року та організація заощаджує на авансових платежах з податку на прибуток.

При створенні резерву на ремонт основних засобів фактичні витрати на ремонт списуються зменшення створеного резерву. При перевищенні фактичних витрат над сумою резерву різниця включається до інших витрат. Якщо сума резерву використана в повному обсязі, її залишок в останній день поточного податкового періоду належить збільшення доходів організації.

Резерв на ремонт особливо складних об'єктів основних засобів формується протягом кількох податкових періодів та списується після закінчення ремонту особливо складних об'єктів основних засобів.

В обліковій політиці організації з метою податку на прибуток доцільно вказувати такі елементи з обліку витрат на ремонт основних засобів:

Рішення про створення резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів або включення фактичних витрат на ремонт до складу інших витрат;

Відсоток відрахувань до резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів;

Рішення про створення резерву майбутніх витрат на ремонт особливо складних об'єктів основних засобів;

Відсоток відрахувань до резерву майбутніх витрат на ремонт особливо складних об'єктів основних засобів.

Наслідки прийняття рішень щодо створення резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів розглянуті в обліковій політиці з метою бухгалтерського фінансового обліку.

Відповідно до нових правил обліку списання витрат на НДДКР, встановлених Федеральним законом від 07.06.2011 № 132-ФЗ витрати на НДДКР, визнані нематеріальними активами, можуть списуватися двома способами:

Амортизувати протягом терміну дії патенту;

Протягом двох років ставитись на інші витрати.

Вибраний варіант списання зазначених витрат на НДДКР необхідно вказати в обліковій політиці з метою оподаткування. Слід мати на увазі, що витрати на НДДКР, раніше враховані в інших витратах, не підлягають відновленню та включенню до первісної вартості нематеріального активу.

Зазначені витрати організації мають право включати до складу інших витрат з коефіцієнтом 1,5. Для реалізації цього права організація повинна подати до податкового органу звіт про виконані наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки, витрати за якими визнаються з урахуванням зазначеного коефіцієнта (1,5). Звіт оформляється відповідно до вимог Міждержавного стандарту ГОСТ 7.32-2001 та подається разом із податковою декларацією за підсумками податкового періоду, в якому завершено НДДКР.

Відповідно до Федерального закону від 07.06.2011 № 132-ФЗ організації можуть формувати резерв майбутніх витрат на НДДКР.

Зазначений резерв дозволено створювати реалізації конкретної програми НДДКР терміном виконання відповідних робіт, але з більше двох років.

Відрахування до резерву визначаються за формулою:

Х = Д х 0,03 - Р,

де Д - доходи від реалізації звітного (податкового) періоду;

Р – витрати з НДДКР як відрахувань формування фондів підтримки наукової, науково-технічної та інноваційної діяльності, створених відповідно до Федеральним законом від 23.08.96 № 127-ФЗ.

Відрахування до зазначеного резерву включають до складу інших витрат на останнє число звітного (податкового) періоду. Загальний розмір відрахувань до резерву не повинен перевищувати запланований кошторис витрат. При цьому до кошторису включають витрати, що враховуються за правилами ст. 262 НК РФ.

Вироблені витрати на НДДКР списують за рахунок створеного резерву. Якщо фактичні витрати перевищили суму створеного резерву, то різницю списують інші витрати у періоді завершення НДДКР. Невикористані суми резерву включають до складу позареалізаційних доходів того звітного (податкового) періоду, в якому зроблено відрахування до резерву.

Відповідно до п. 6 ст. 250 НК РФ зазначені організації мають право:

Використовувати загальний порядок нарахування амортизації з електронно-обчислювальної техніки;

Витрати на придбання електронно-обчислювальної техніки визнати матеріальними витратами з введенням цієї техніки в експлуатацію. Це право організації можуть використовувати під час виконання умов, перелічених у п. 6 ст. 259 НК РФ.

Вибір варіанта списання зазначених витрат багато в чому залежить від величини зазначених витрат фінансового стану організації та фінансової стратегії на майбутні витрати організації, що зменшують податок на майно організації.

За матеріально-виробничими запасами елементами облікової політики з метою податку на прибуток є:

Спосіб розподілу витрат, пов'язаних з придбанням кількох видів матеріальних цінностей між ними;

Метод оцінки витрачених сировини та матеріалів;

порядок формування покупної вартості товарів;

Метод оцінки покупних товарів за її реалізації.

Відповідно до листа МНС Росії від 02.08.2002 № 02-5-10/98-Я231 витрати, пов'язані з придбанням декількох видів товарно-матеріальних цінностей, розподіляються між цими матеріальними цінностями пропорційно до будь-якого обґрунтованого організацією критерію. Цей критерій необхідно вказати в обліковій політиці.

Відповідно до п. 8 ст. 254 НК РФ витрачені при виробництві (виготовленні) товарів (виконанні робіт, наданні послуг) сировину та матеріали оцінюються одним із наступних методів:

за вартістю одиниці запасів;

за середньою вартістю;

За вартістю останніх за часом придбання (метод ЛІФО). Можливі наслідки оцінки витрачених сировини та матеріалів за допомогою кожного з перерахованих методів розглянуто у § 4.2.2.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ встановлено таке: якщо деякі витрати з рівною підставою можуть бути віднесені до різних груп витрат, організації вправі самостійно визначати для таких витрат відповідну групу витрат. Стосовно товарів такими витратами є транспортні витрати на їх доставку.

Відповідно до ст. 320 НК РФ платник податків вправі включативитрати на доставку товарів, складські витрати та інші витрати поточного місяця, пов'язані з придбанням товарів:

у вартість придбаних товарів;

До складу витрат звернення.

Вартість придбаних товарів відвантажених, але не реалізованих на кінець місяця, не включається платником податків до складу витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією до моменту реалізації товарів.

Недоліки звернення ставляться до непрямих витрат і списуються зменшення доходів від цього місяця. Однак витрати з доставки (транспортні витрати) покупних товарів, що входять до складу витрат обігу, до складу платника податків (якщо ці витрати не включені у вартість придбаних товарів) відносяться до прямих витрат і враховуються окремою статтею. Частина зазначених транспортних витрат, що відноситься до залишків нереалізованих товарів, визначається за середнім відсотком за поточний місяць з урахуванням перехідного залишку на початок місяця наступним чином:

1) визначається сума прямих витрат, що припадають на залишок нереалізованих товарів на початок місяця та здійснених у поточному місяці;

2) визначається вартість придбання товарів, реалізованих у поточному місяці, та вартість придбання залишку нереалізованих товарів на кінець місяця;

3) розраховується середній відсоток як відношення суми прямих видатків (п. 1) до вартості товарів (п. 2);

4) визначається сума прямих витрат, що відноситься до залишку нереалізованих товарів, як добуток середнього відсотка та вартості залишку товарів на кінець місяця.

Вибраний організацією порядок формування вартості покупних товарів вказується в обліковій політиці та застосовується протягом не менше двох податкових періодів.

Транспортні витрати, пов'язані з реалізацією товарів, визнаються непрямими витратами та зменшують у повній сумі доходи від реалізації товарів у поточному місяці.

Вибір методу оцінки покупних товарів за її реалізації.Відповідно до п. 1 ст. 268 НК РФ при реалізації покупних товарів платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на вартість придбання даних товарів, що визначається одним із наступних методів оцінки покупних товарів:

за методом ФІФО;

За методом ЛІФО;

за середньою вартістю;

За вартістю одиниці товару.

Метод оцінки вартості одиниці товару зазвичай використовується, якщо присутні індивідуальні характерні ознаки.

Наслідки застосування зазначених методів оцінки покупних товарів аналогічні до наслідків оцінки матеріально-виробничих запасів (§ 4.2.2).

Порядок створення та використання резервів з метою оподаткування визначають такі статті глави 25 НК РФ:

266 - резерви за сумнівними боргами;

267 – резерв з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування;

267.1 – резерви, які забезпечують соціальний захист інвалідів;

300 - резерви під знецінення цінних паперів у професійних учасників ринку цінних паперів, які здійснюють дилерську діяльність;

324 - резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів;

324.1 - резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, резерв на виплату щорічної винагороди за вислугу років.

Крім того, організації можуть створювати резерви для окремих видів виробництва (наприклад, ядерної промисловості) або організаціями, що відрізняються складом засновників або учасників (суспільствами інвалідів).

Створювані резерви можна поділити на дві групи:

1) резерви, залишки яких можна залишати на наступний фінансовий

2) резерви, залишки яких мають бути приєднані наприкінці фінансового року до бухгалтерського та оподатковуваного прибутку. Наступного фінансового року чи податкового періоду вони мають створюватися знову.

До резервів першої групи відносять резерви на оплату відпусток, на виплату винагород за підсумками роботи за рік, на ремонт основних засобів тощо. За цією групою резервів необхідно наприкінці року здійснювати розрахунки щодо уточнення сум резервів, що переходять на наступний рік.

До другої групи резервів відносяться резерви знецінення цінних паперів та резерви майбутніх витрат, що спрямовуються на цілі, що забезпечують соціальний захист інвалідів.

Відповідно до ст. 266 НК РФ організації можуть створюватирезерви щодо сумнівних боргів. Сумнівним боргом визнається будь-яка заборгованість, що виникла у зв'язку з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, не погашена у строки, встановлені договором та не забезпечена заставою, порукою, банківською гарантією. Сума відрахувань до цих резервів включаються до складу позареалізаційних витрат на останнє число звітного (податкового періоду).

Слід зазначити, що викладене становище не застосовується щодо витрат на формування резервів за боргами, що утворилася у зв'язку з невиплатою відсотків, крім банків.

Суми резервів за сумнівними боргами визначаються виходячи з результатів проведеної інвентаризації залежно від терміну виникнення сумнівної заборгованості:

При заборгованості понад 90 днів – всю суму заборгованості;

При заборгованості від 45 до 90 днів включно – на суму 50 % заборгованості;

За заборгованості до 45 днів резерв не створюється.

Суми резервів за сумнівними боргами не можуть перевищувати 10% від виручки звітного періоду. Організації можуть встановлювати й нижчі відсотки відрахувань у створювані резерви.

Слід пам'ятати, що з обчисленні резерву по сумнівним боргах дебіторська заборгованість враховується з ПДВ (див. лист Мінфіну Росії від 09.07.2004 № 03-03-05/2/47), а прибуток від реалізації – без ПДВ.

З метою контролю граничного розміру резерву за сумнівними боргами рекомендується здійснювати його аналітичний облік приблизно у такій формі (табл. 9.2).

Таблиця 9.2

Сума резервів за сумнівними боргами (тис. руб.)

Сума резерву за сумнівними боргами, не використана у звітному періоді, може бути перенесена на наступний звітний (податковий) період. При цьому сума новоствореного резерву коригується на суму резерву попереднього звітного (податкового) періоду.

Якщо сума новоствореного резерву за сумнівними боргами менша від суми залишку резерву попереднього звітного періоду, виявлена ​​різниця відноситься на збільшення позареалізаційних доходів за підсумками поточного звітного (податкового) періоду.

Якщо сума новоствореного резерву більша за суму залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця включається до позареалізаційних витрат у поточному звітному (податковому) періоді.

При перевищенні сум безнадійних боргів, що підлягають списанню, сум резерву різниця списується збільшення позареалізаційних витрат.

Відповідно до ст. 324.1 НК РФ організації можуть створювати резерв майбутніх витрат на оплату відпусток.

Створення зазначеного резерву дозволяє рівномірно по місяцях включати до витрат відпускні суми та зменшувати податкову базу протягом звітного періоду на ще не вироблені витрати.

Якщо прийнято рішення про створення резерву витрат на оплату відпусток, організації зобов'язані скласти спеціальний розрахунок (кошторис), у якому визначається річна сума витрат на оплату відпусток та розмір щомісячних відрахувань у створюваний резерв. Відсоток відрахувань до резерву визначається як відношення планованої суми витрат на оплату відпусток, включаючи відрахування на соціальні потреби, запланованій річній сумі витрат на оплату праці.

Витрати формування резервів майбутніх витрат на оплату відпусток відносять на рахунки обліку витрат на оплату праці відповідних категорій працівників.

У торгових організаціях відповідно до ст. 320 НК РФ відрахування до резерву на оплату відпусток включаються до складу непрямих витрат, тим самим зменшуються доходи звітного місяця.

Наприкінці року проводиться інвентаризація створеного резерву. Сума резерву, що переходить на наступний рік, має бути уточнена виходячи з кількості днів невикористаної відпустки, середньоденної суми витрат на оплату праці працівників та обов'язкових страхових платежів із сум оплати праці.

Сума недовикористаного резерву 31 грудня включається до позареалізаційних доходів. Так само надходять із сумою резерву при відмові від використання резерву на наступний рік.

Відрахування до резерву майбутніх витрат на виплату щорічних винагород за вислугу років та за підсумками роботи за рік здійснюються у порядку, встановленому для резерву майбутніх витрат на оплату відпусток.

Відповідно до ст. 267 НК РФ платники податків можуть створюватирезерви на майбутні витрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування, якщо за умовами договору вони беруть на себе зобов'язання ремонтувати та обслуговувати протягом гарантійного строку продані товари.

Граничний розмір відрахувань до зазначеного резерву залежить від терміну реалізації товарів з умовою їхнього гарантійного ремонту та обслуговування.

Організації, що реалізують товари з умовою їх гарантійного ремонту та обслуговування протягом понад трьох років, граничний розмір відрахувань до резерву визначають наступним чином: обчислюють частку фактичних витрат на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування в обсязі виручки від реалізації товарів за попередні три роки та множать обчислену величину частки у сумі виручки від товарів за звітний (податковий) період.

Організації, що реалізують товари з умовою їх гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування протягом менше трьох років, для розрахунку граничного розміру відрахувань до резерву враховують обсяг виручки від реалізації товарів за фактичний період такої реалізації.

Організації, які раніше не здійснювали реалізацію товарів з умовою їх гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування, можуть створювати резерв виходячи з очікуваних витрат на ці цілі.

Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, що здійснюються протягом року, списуються протягом року за рахунок створеного резерву на ці цілі.

Після закінчення податкового періоду організація повинна скоригувати величину створеного резерву виходячи з частки фактично здійснених витрат на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування обсягом виручки від зазначених товарів за минулий період.

Якщо величина створеного резерву перевищує суму фактично здійснених витрат, то обчислену різницю можна перенести на наступний рік. У цьому випадку сума новоствореного резерву в наступному податковому періоді має коригуватися на суму залишку резерву попереднього податкового періоду.

При цьому якщо сума новоствореного резерву менша, ніж сума залишку резерву, створеного у попередньому податковому періоді, то різниця між ними підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів організації поточного податкового періоду.

Якщо фактичні витрати на ремонт перевищують суму резерву, різниця включається до складу інших витрат.

При припиненні виробництва товарів (здійснення робіт) за умови їх гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування сума раніше створеного та невикористаного резерву підлягає включенню до складу доходів організації після закінчення строку дії договору на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування.

Відповідно до пп. 38 п. 1 ст. 264 та ст. 267.1 НК РФ зазначений резерв можуть створювати такі організації:

громадські організації інвалідів;

Організації, які використовують працю інвалідів. При цьому інваліди повинні становити не менше ніж 50 % від загальної чисельності працівників, а частка витрат на оплату праці інвалідів повинна становити не менше ніж 25 % у витратах на оплату праці.

При ухваленні рішення про створення даного резерву організації розробляють та затверджують програми терміном не більше п'яти років.

Сума відрахувань до резерву включається до складу позареалізаційних витрат станом на останній день звітного (податкового) періоду.

Розмір створюваного резерву визначається запланованими витратами (кошторисом) у затверджених організацією програм. При цьому розмір відрахувань до резерву не може перевищувати 30 % отриманого поточного року оподатковуваного прибутку, обчисленого без урахування створюваного резерву.

Якщо фактичні витрати на програми соціального захисту інвалідів перевищують суму створеного резерву, різниця включається до складу позареалізаційних витрат. Невикориста сума резерву збільшує позареалізаційні доходи поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 5 ст. 267.1 НК РФ організації, створюють зазначений резерв, повинні подавати до податкових органів звіт про цільове використання коштів резерву після закінчення податкового періоду. При нецільовому використанні коштів резерву вони включаються до податкової бази того податкового періоду, в якому здійснено їхнє нецільове використання.

Порядок обчислення та сплати податку на прибуток платниками податків, які мають структурні підрозділи, встановлено ст. 288 НК РФ. Відповідно до п. 1 цієї статті зазначені організації обчислюють та сплачують ту частину податку на прибуток (авансові платежі з податку), яка направляється до федерального бюджету, за місцем свого місцезнаходження без розподілу зазначеної суми за відокремленими підрозділами.

Сплата авансових платежів, а також сум податку, що підлягають зарахуванню в доходну частину бюджетів суб'єктів Російської Федерації та бюджетів муніципальних утворень, провадиться платниками податків за місцезнаходженням організації, а також за місцезнаходженням кожного відокремленого підрозділу виходячи з частки прибутку, що припадає на ці відокремлені підрозділи арифметична величина питомої ваги середньооблікової чисельності працівників (витрат на оплату праці) та питомої ваги залишкової вартості амортизуючого майна цього відокремленого підрозділу, відповідно в середньооблікової чисельності працівників (витрат на оплату праці) та залишкової вартості майна, що амортизується, в цілому по платнику податків. При цьому платник податків самостійно визначає, який трудовий показник має застосовуватись:

а) середньооблікова чисельність працівників;

б) сума видатків на оплату праці.

Вибраний показник має бути незмінним протягом податкового періоду.

Більшість організацій реалізації зазначених вище розрахунків використовує суму витрат за оплату труда.

Слід зазначити, що при здійсненні зазначених вище розрахунків майно, що амортизується, та його залишкова вартість визначаються за правилами податкового обліку.

Якщо платник податків має кілька відокремлених підрозділів біля одного суб'єкта Російської Федерації, то розподіл прибутку за кожним із цих підрозділів може здійснюватися. Сума податку, підлягає сплаті до бюджету цього суб'єкта Російської Федерації, у разі визначається з частки прибутку, обчисленої із сукупності показників відокремлених підрозділів, що є біля суб'єкта Російської Федерации. При цьому платник податків самостійно вибирає той відокремлений підрозділ, через який здійснюється сплата податку до бюджету цього суб'єкта Російської Федерації, повідомивши про прийняте рішення податкові органи, у яких відокремлені підрозділи платника податків перебувають на податковому обліку.

Замість показника середньооблікової чисельності працівників організації з сезонним циклом роботи або іншими особливостями діяльності, що передбачають сезонність залучення працівників, за погодженням з податковим органом за місцем свого знаходження може використовувати питому вагу витрат на оплату праці, що визначаються відповідно до ст. 255 НК РФ. При цьому визначається питома вага витрат на оплату праці кожного відокремленого підрозділу у загальних витратах платника податків на оплату праці.

Відповідно до п. 2 ст. 286 НК РФ організації (крім зазначених у пп. 3 та 4 ст. 286) можутьобчислювати та сплачувати щомісячні авансові платежі з податку на прибуток:

Виходячи з фактично отриманого прибутку за місяць, що минув;

У розмірі однієї третини фактично сплаченого авансового платежу за попередній квартал.

Організація може перейти на сплату щомісячних авансових платежів виходячи з фактичного прибутку, повідомивши про це податковий орган не пізніше

31 грудня року, попереднього податкового періоду, у якому відбувається перехід цього варіанта авансових платежів. Протягом податкового періоду система сплати авансових платежів не може змінюватись.

Основними елементами облікової політики з цінних паперів є:

порядок формування податкової бази професійними учасниками ринку цінних паперів (включаючи банки), які не здійснюють дилерську діяльність;

Метод списання на витрати вартості цінних паперів, що вибули;

Визначення розрахункової ціни цінних паперів, що не звертаються на організованому ринку;

Формування резервів під знецінення цінних паперів у професійних учасників ринку цінних паперів, які здійснюють дилерську діяльність.

Відповідно до п. 8 ст. 280 НК РФ зазначені організації в обліковій політиці з метою оподаткування повинні встановити порядок формування податкової бази з операцій з цінними паперами:

Звертаються на організованому ринку цінних паперів;

Чи не звертаються на організованому ринку цінних паперів.

У цьому організація сама вибирає види цінних паперів, за операціями з якими для формування податкової бази у доходи та витрати включаються інші доходи та витрати, зумовлені відповідно до главою 25 НК РФ.

Відповідно до пункту 9 ст. 280 НК РФ встановлено, що при реалізації чи іншому вибутті цінних паперів вони списуються на витрати одним із таких методів:

за вартістю одиниці.

Вибраний метод оцінки цінних паперів, що вибувають, вказується в обліковій політиці організації. При прийнятті рішення з цього питання враховується кон'юнктура, що склалася з операцій з цінними паперами. Загальні наслідки застосування кожного із зазначених методів розглянуті стосовно матеріально-виробничих запасів (див. § 4.2.2).

Відповідно до п. 2 Порядку визначення розрахункової ціни цінних паперів, затвердженого наказом ФСФР Росії від 09.11.2010 № 10/66/пз-н, розрахункова ціна може бутивизначено:

Як розрахована, виходячи з існуючих на ринку цінних паперів цін цього цінного паперу відповідно до пункту 4 зазначеного Порядку;

як розрахована за правилами, передбаченими пунктами 5-19 вищезазначеного Порядку;

Як оцінна вартість цінних паперів, визначена оцінювачем.

Вибраний організацією метод (методи) визначення розрахункової ціни не звертаються на організованій ринку цінних паперів вказується в облікової політики з метою оподаткування. Необхідність відображення цього елемента в обліковій політиці з метою оподаткування підтверджується листом Мінфіну РФ від 26.04.11 № 03-03/2/69.

Відповідно до ст. 300 НК РФ професійні учасники ринку цінних паперів, здійснюють дилерську діяльність і визначальні доходи та витрати методом нарахування, вправі створювати резерви під знецінення цінних паперів.

Зазначені резерви створюються (коригуються) за станом кінець звітного (податкового) періоду у вигляді перевищення цін придбання емісійних цінних паперів, звертаються на організованому ринку цінних паперів, над їх ринковою котируванням (розрахункова величина резерву). При цьому в ціну придбання цінного паперу включаються витрати на його придбання.

Резерви створюються (коригуються) щодо кожного випуску цінних паперів.

При реалізації чи іншому вибутті цінних паперів, щодо яких раніше створювався резерв, суми цього резерву включаються до доходів організації на дату реалізації чи іншого вибуття цінних паперів.

Якщо після закінчення звітного (податкового) періоду сума резерву з урахуванням ринкових котирувань цінних паперів наприкінці цього періоду виявляється недостатньою, організація збільшує суму резерву, враховуючи додаткові відрахування у складі витрат з оподаткування.

Якщо сума раніше створеного резерву з урахуванням відновлених сум перевищує розрахункову величину, суму резерву слід зменшити до розрахункової величини із включенням до доходів суми відновлення.

Резерви під знецінення цінних паперів створюються у валюті РФ, незалежно від валюти номіналу цінних паперів.

Крім перерахованих у навчальній політиці комерційних організацій необхідно вказувати варіанти рішень щодо наступних елементів облікової політики:

Відповідно до п. 1 ст. 283 НК РФ платник податків, який зазнав збитків у попередньому податковому періоді чи попередніх податкових періодах, вправі зменшити податкову базу поточного податкового періоду протягом усього суму отриманого збитку чи частину цієї суми. Перенесення збитків на майбутнє дозволяється протягом 10 років, що йдуть за тим податковим періодом, в якому отримано збиток.

У цьому слід пам'ятати, що п. 1 ст. 283 ПК доповнено абзацом 2, відповідно до якого збитки, одержані організацією у періоді оподаткування за ставкою 0 відсотків, не можуть бути перенесені на майбутнє. 2007 р.

знято всі обмеження за сумою визнаних збитків минулих років. Водночас залишаються обмеження щодо збитків, отриманих від використання обслуговуючих виробництв та господарств, від операцій із цінними паперами та фінансовими інструментами.

В обліковій політиці організації необхідно зазначити, після закінчення якого періоду (звітного чи податкового) погашаються збитки попередніх податкових періодів та суми збитків, що списуються за періодами.

Збитки, отримані в обслуговуючих виробництвах та господарствах, відповідно до ст. 275.1 НК РФ визнається з метою оподаткування за дотримання таких умов:

Вартість товарів (робіт, послуг), що реалізуються цими підрозділами, відповідає вартості аналогічних послуг, що надаються спеціалізованими організаціями, для яких така діяльність є основною;

Витрати утримання цих підрозділів вбирається у звичайних витрат, здійснюваних спеціалізованими організаціями;

Умови виконання робіт та надання послуг цими підрозділами не відрізняються від умов виконання робіт та надання послуг спеціалізованими організаціями.

При невиконанні хоча б однієї із зазначених умов збиток, отриманий в обслуговуючих виробництвах і господарствах, може бути перенесений на строк, що не перевищує 10 років, причому на його погашення може бути спрямована лише прибуток, отриманий під час здійснення цих видів діяльності.

При вирішенні питання про перенесення збитків на майбутнє за операціями з цінними паперами слід брати до уваги, що податкова база визначається організаціями окремо за операціями з цінними паперами, що звертаються на організованому ринку цінних паперів, та по операціях з цінними паперами, які не звертаються на організованому ринку цінних паперів. паперів (крім професійних учасників ринку цінних паперів, здійснюють дилерську діяльність).

Платники податків, які зазнали збитків (збитків) за тими та іншими операціями з цінними паперами в попередні податкові періоди, вправізменшити податкову базу, отриману за операціями з цінними паперами у звітному (податковому) періоді (ст. 280 НК РФ).

Протягом податкового періоду перенесення на майбутнє збитків, завданих у відповідному звітному періоді за операціями з цінними паперами, здійснюється окремо за вказаними категоріями цінних паперів у межах прибутку, отриманого від операцій із такими цінними паперами.

Організації (включаючи банки), які здійснюють дилерську діяльність на ринку цінних паперів, формують податкову базу та визначають суму збитку, що підлягає перенесенню на майбутнє, з урахуванням усіх доходів (витрат) та суми збитку, отриманих від провадження підприємницької діяльності (п. 11 ст. 280 НК РФ).

Протягом податкового періоду перенесення на майбутнє збитків, одержаних у відповідному звітному періоді поточного податкового періоду, може бути здійснено в межах суми прибутку, одержаного від підприємницької діяльності.

Основними елементами облікової політики щодо цього податку є:

використання права на звільнення від виконання обов'язків платника податків;

Момент визначення податкової бази;

використання права на відмову від звільнення операцій від оподаткування;

Порядок роздільного обліку «вхідного» ПДВ за товарами (роботами, послугами), що використовуються при здійсненні оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Відповідно до пункту 1 ст. 145 НК РФ організації та індивідуальні підприємці, у яких виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування ПДВ за три попередні послідовні календарні місяці не перевищила в сукупності 2 млн руб., вправі:

а) оподаткування ПДВ здійснювати у загальному порядку;

б) одержати звільнення від ПДВ.

Положення зазначеної статті не застосовується щодо організацій та індивідуальних підприємців, які реалізують підакцизні товари протягом трьох попередніх послідовних календарних місяців, а також щодо обов'язків, що виникають у зв'язку із ввезенням товарів на митну територію Російської Федерації, які підлягають оподаткуванню відповідно до пп. 4 п. 1 ст. 146 ПК.

При прийнятті рішення про використання права на звільнення від виконання обов'язків платника податків організація не пізніше 20 числа місяця, починаючи з якого вона використовує це право, подає до податкового органу такі документи:

Повідомлення про використання зазначеного права (за формою, затвердженою наказом МНС Росії від 04.07.2002 № БГ-3-03/342);

Витяг з бухгалтерського балансу;

Витяг з книги продажів;

Копію журналу отриманих та виставлених рахунків-фактур;

Витяг з книги обліку доходів та витрат та господарських операцій (для індивідуальних підприємців);

Копію журналу отриманих та виставлених рахунків-фактур.

Відповідно до п. 1 ст. 167 НК РФ моментом визначення податкової бази є рання з наступних дат:

День відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;

День оплати, часткової оплати рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.

З зазначеного загального правила є виняток, що стосується моменту визначення податкової бази платником податків, що виробляє товари (що виконує роботи, що надає послуги), тривалість виробничого циклу виготовлення яких становить понад шість місяців (за переліком, що визначається Урядом РФ).

Пунктом 13 ст. 167 ПК РФ встановлено, що зазначені платники податків у разі отримання або оплати (часткової оплати) у рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) вправі встановлюватимомент визначення податкової бази як день відвантаження (передачі) зазначених товарів (виконання робіт, надання послуг) при роздільному обліку здійснюваних операцій та сум податку за товарами (роботами, послугами), у тому числі за основними засобами та нематеріальними активами, майновими правами, що використовуються для операцій з виробництва товарів (робіт, послуг) тривалого виробничого циклу та інших операцій. Перелік зазначених товарів (робіт, послуг) встановлено постановою Уряду РФ від 28.07.2006 №468.

При ухваленні організаціями – виробниками товарів рішення про використання наданого ним ст. 13 НК РФ права в обліковій політиці їм слід зазначити:

наявність рішення про визначення податкової бази з моменту відвантаження товарів (робіт, послуг);

Методику здійснення роздільного обліку операцій і сум податку за товарами (роботами, послугами), у тому числі за основними засобами та нематеріальними активами, майновими правами, що використовуються для здійснення операцій з виробництва товарів (робіт, послуг) тривалого виробничого циклу та інших операцій.

У разі здійснення операцій, що підлягають оподаткуванню, та операцій, які не підлягають оподаткуванню, платник податків зобов'язаний вести окремий облік таких операцій (п. 4 ст. 149 НК РФ). Разом з тим платник податків має право відмовитися від звільнення операцій, що не підлягають оподаткуванню, від оподаткування (п. 5 ст. 149 НК РФ), подавши відповідну заяву до податкового органу не пізніше 1-го числа податкового періоду, з якого платник податків має намір відмовитися від звільнення призупинити його використання. В обліковій політиці слід зазначити:

а) організація має право звільнення від оподаткування відповідних операцій;

б) організація не має права звільнення від оподаткування відповідних операцій.

Слід зазначити, що перелік операцій, які звільняються від оподаткування, періодично змінюється. Їхній склад на відповідний рік зазначений у п. 1–3 ст. 149 НК РФ.

При прийнятті рішення про відмову від пільг щодо оподаткування у заяві до податкового органу організація вказує:

Найменування операцій, якими вона цурається використання пільг;

Дату, починаючи з якої вона має намір відмовитися від пільг;

Тимчасовий період, на який вона має намір відмовитись від пільг.

Відповідно до НК РФ роздільний облік «вхідного» ПДВ ведеться у таких випадках:

При здійсненні операцій, що підлягають оподаткуванню, та операцій, які не підлягають оподаткуванню (що звільняються від оподаткування) (п. 4 ст. 149 НК РФ);

При застосуванні платником податків при реалізації (передачі, виконанні, наданні, зокрема для потреб) товарів (робіт, послуг), майнових прав різних податкових ставках (п. 1 ст. 153 НК РФ);

При одночасної реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав податкова база, за якими обчислюється у загальновстановленому порядку, та реалізація товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких не визнається територія Російської Федерації;

При одночасної реалізації товарів (робіт, послуг), податкова база за якими обчислюється у загальновстановленому порядку, та реалізація товарів (робіт, послуг), операції з реалізації (передачі) яких не визнаються реалізацією товарів (робіт, послуг) відповідно до п. 2 ст. 146 НК РФ;

По операціям реалізації товарів (робіт, послуг) як у ринку, і експорт (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Порядок віднесення сум «вхідного» ПДВ на витрати на виробництво та реалізацію товарів (робіт, послуг) або прийняття цих сум до відрахування визначено ст. 170 НК РФ.

Відповідно до п. 4 ст. 170 НК РФ суми «вхідного» ПДВ за товарами (роботами, послугами), у тому числі за основними засобами та нематеріальними активами, майновими правами, використаними при здійсненні оподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, приймаються до відрахування або включаються у вартість придбаних товарів (робіт , послуг) у пропорції, яка визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), оподатковуваних ПДВ (звільнених від оподаткування), до загальної вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених за звітний (податковий) період.

Слід пам'ятати, що з 01.01.2008 на підставі п. 4 ст. 2 Федерального закону від 27.07.2008 № 137-ФЗ податковим періодом вважається квартал. У зв'язку з цим із 01.01.2008 пропорцію для розрахунку сум ПДВ слід визначати за даними поточного податкового періоду. Суми ПДВ, пред'явлені платникам податків починаючи з 01.01.2008 за товарами (роботами, послугами, майновими правами), у тому числі основними засобами та нематеріальними активами, що використовуються для здійснення оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операцій, також розподіляються за даними поточного податкового періоду ( Росії від 24.06.2008 № ШС-6-3/450 та Мінфіну Росії від 03.06.2008 № 0307-15/90).

При визначенні пропорцій операцій, що оподатковуються і не оподатковуються, необхідно враховувати всі доходи, що є виручкою від реалізації товарів (робіт, послуг), що підлягають і не підлягають оподаткуванню (лист Мінфіну Росії від 10.03.2005 № 03-06-01-04/133), у тому числі доходи від реалізації за межами Російської Федерації суми оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), тривалість виробничого циклу виготовлення яких становить понад шість місяців, суми коштів у вигляді відсотків при наданні позик у грошовій формі (Лист Мінфіну Росії від 28.04.2008 № 03-07-08/104).

За відсутності у платника податків роздільного обліку сума податку з придбаних товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, майнових прав, вирахування не підлягає й у витрати, що приймаються до вирахування при обчисленні податку на прибуток організацій (податку на доходи фізичних осіб) осіб), що не включається.

Організація може не вести роздільний облік у тих податкових періодах, у яких частка сукупних витрат на виробництво товарів (робіт, послуг), майнових прав, операцій з реалізації яких не підлягаютьоподаткування, що не перевищує 5°% від загальної величини сукупних витрат на виробництво (п. 4 ст. 170 НК РФ). При цьому всі суми податку, пред'явлені таким платникам податків продавцями товарів (робіт, послуг), що використовуються у виробництві, майнових прав у зазначеному податковому періоді, підлягають відрахуванню відповідно до порядку, передбаченого ст. 172 НК РФ.

Слід пам'ятати, що у листі Мінфіну Росії від 13.11.2008 № ШС-6-3/827 вказується необхідність обліку як прямих, і загальногосподарських витрат щодо частки сукупних витрат. Організація сама встановлює спосіб розподілу загальногосподарських витрат на оподатковувані та неоподатковувані операції в податковому періоді (пропорційно витратам на оплату праці, прямим витратам, виручці від реалізації, матеріальним витратам та ін.) залежно від конкретних умов діяльності та способів, що застосовуються у бухгалтерському обліку .

Для розподілу сум «вхідного» ПДВ за товарами (роботами, послугами), що використовуються при здійсненні оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, доцільно відображати «вхідний» ПДВ за вказаними товарами (роботами, послугами) на окремому субрахунку «Суми ПДВ, що підлягають розподілу» до рахунку 19 "Податок на додану вартість за придбаними цінностями". Врахована за дебетом зазначеного субрахунку сума ПДВ після закінчення податкового періоду розподіляється між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями у пропорції, що визначається у вищевикладеному порядку.

При цьому необхідно мати на увазі, що для досягнення сумісності показників вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню та вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких звільнені від оподаткування, ці показники слід застосовувати без урахування податку на додану вартість.

Суми ПДВ, що приймаються до відрахування, списуються з кредиту рахунку 19, субрахунок «Суми ПДВ, що підлягають розподілу» до дебету рахунку 68 «Розрахунки з податків та зборів». Суми ПДВ, що підлягають включенню до вартості придбаних товарів (робіт, послуг), списуються з кредиту субрахунку «Суми ПДВ, що підлягають розподілу» до рахунку 19 до дебету рахунків обліку придбаних товарів (робіт, послуг).

Організація може вести окремий аналітичний облік «вхідного» ПДВ із зазначених вище товарів (робіт, послуг) у спеціально розроблених податкових регістрах. Для цієї мети можна використовувати книги покупок та книги продажів, включивши в них за потреби відповідні додаткові графи.

Дуже важливо при цьому забезпечити правильне заповнення вказаних регістрів.

Відповідно до п. 8 Правил ведення журналів обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур, книг покупок та книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість, затверджених постановою Уряду РФ від 02.12.2000 № 914, у книзі покупок рахунок-фактура реєструється на ту суму, яку платник податків приймає до вирахування.

Вибраний організацією спосіб роздільного обліку «вхідного» ПДВ за товарами (роботами, послугами), що використовуються при здійсненні операцій, що оподатковуються та не оподатковуються ПДВ, вказується в обліковій політиці організації.

Крім того, в обліковій політиці організації для здійснення роздільного обліку доцільно зазначити:

Перелік товарів (робіт, послуг), що використовуються для здійснення операцій, що підлягають та не підлягають оподаткуванню;

Перелік операцій, звільнених від оподаткування;

Перелік операцій, оподатковуваних за ставкою 18, 10 та 0 %.

Елементами облікової політики щодо акцизів є:

Порядок ведення роздільного обліку з операцій з акцизами;

Вказівка ​​на відповідального платника податків у межах договору простого товариства.

p align="justify"> При визначенні порядку ведення роздільного обліку за зазначеними операціями необхідно мати на увазі наступне: п. 1 ст. 183 НК РФ встановлено перелік операцій, які не підлягають оподаткуванню акцизами. Однак право на звільнення від сплати акцизів за перерахованими у п. 1 ст. 183 НК РФ операціям платник податків може використовувати лише під час ведення окремого обліку операцій із виробництва та реалізації (передачі) зазначених підакцизних товарів (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Роздільний облік необхідно вести також з підакцизним товарам, котрим встановлено різні податкові ставки (ст. 190 НК РФ). За відсутності роздільного обліку за такими товарами сума акцизів за ними розраховується виходячи з максимальної податкової ставки, що застосовується платником податків, від єдиної податкової бази, яка визначається за всіма операціями, оподатковуваними акцизами (п. 7 ст. 194 НК РФ).

З метою зниження податкового навантаження щодо акцизів в обліковій політиці необхідно вказати порядок ведення роздільного обліку:

За операціями, що не підлягають оподаткуванню акцизами;

За отриманими підакцизними товарами, що оподатковуються акцизами за різними ставками;

з виробництва підакцизних товарів, оподатковуваних акцизами за різними ставками;

по реалізації підакцизних товарів, що оподатковуються акцизами за різними ставками;

По передачі (відмінної від реалізації) підакцизних товарів, що оподатковуються акцизами за різними ставками.

Роздільний облік операцій із підакцизними товарами за вказаними напрямками здійснюється, як правило:

на субліках, що відкриваються для цієї мети, і аналітичних рахунках;

У розроблених для цієї мети формах облікових регістрів. Перелік субрахунків, що відкриваються, аналітичних рахунків та облікових регістрів доцільно вказатив обліковій політиці.

Відповідно до ст. 180 НК РФ виконуючим обов'язки по обчисленню та оплаті всієї суми акцизу за операціями, що здійснюються в рамках договору простого товариства, є або учасник, який веде справи простого товариства, або учасник, обраний учасниками договору (при веденні справ простого товариства разом усіма учасниками).

В обліковій політиці доцільно вказати:

Учасника (службу, особу), відповідального за обчислення та сплату сум акцизу;

Перелік звітних документів, що подаються учасниками договору простого товариства про виконання обов'язків щодо обчислення та сплати сум акцизів (копії податкових декларацій, платіжних документів та ін.).

Платники податків, які застосовують спрощену систему оподаткування, вправі:

Вибрати режим оподаткування;

Вибрати об'єкт оподаткування;

Вибрати метод оцінки покупних товарів, придбаних для подальшої реалізації;

Зменшити податкову базу у податковому періоді на суму збитку, отриманого за підсумками попередніх податкових періодів.

Відповідно до п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, введеним Федеральним законом від 19.07.2009 № 204-ФЗ «Про внесення змін до окремих законодавчих актів Російської Федерації» та п. 3 ст. 346.12 НК РФ організації, дохід яких за 9 місяців поточного року не перевищив 45 млн руб., З середньою чисельністю працівників за податковий період не більше 100 осіб і з залишковою вартістю основних засобів і нематеріальних активів не вище 100 млн руб. вправі:

перейти на спрощену систему оподаткування;

Застосовувати інші режими оподаткування, передбачені законодавством Російської Федерації.

Якщо за підсумками звітного (податкового) періоду доходи організації перевищили 60 млн. руб. та (або) протягом звітного періоду допущено невідповідність вимогам, встановленим пп. 3 та 4 ст. 346.12 ПК та п. 3 ст. 346.14, то дана організація втрачає право на застосування УСН з початку кварталу, в якому допущено зазначене перевищення та (або) невідповідність зазначеним вимогам.

Індивідуальні підприємці можуть перейти на спрощену систему оподаткування, якщо середня кількість працівників за податковий (звітний) період не перевищує 100 осіб.

Не мають права застосовувати спрощену систему оподаткування організації та індивідуальні підприємці, перелічені у п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Індивідуальні підприємці, крім звичайної спрощеної системи оподаткування вправі перейтина спрощену систему оподаткування з урахуванням патенту.

Слід зазначити, що відповідно до п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ, введеним Федеральним законом від 22.07.2008 № 158-ФЗ, індивідуальні підприємці, що застосовують спрощену систему оподаткування на основі патенту, вправі залучати найманих працівників, середньооблікова чисельність яких за податковий період не повинна перевищувати п'ять осіб.

Патент видається на вибір платника податків на період від 1 до 12 місяців (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Податковим періодом вважається термін, який виданий патент. Види підприємницької діяльності, за якими дозволено застосовувати спрощену систему оподаткування на основі патенту, зазначені у п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.

Індивідуальні підприємці можуть перейти на спрощену систему оподаткування на основі патенту на території суб'єкта Російської Федерації лише після прийняття зазначеним суб'єктом відповідного закону.

Відповідно до ст. 346.14 НК РФ платники податків, які застосовують спрощену систему оподаткування, вправі визнати об'єктом оподаткування:

Доходи, зменшені величину витрат.

Об'єкт оподаткування платник податків може змінювати щорічно.

Слід також пам'ятати, що учасники договору простого товариства чи договору довірчого управління майном як об'єкт оподаткування застосовують лише доходи, зменшені величину витрат.

Відповідно до п. 2 ст. 346.17 НК РФ платник податків з метою оподаткування вправі використовуватиодин із наступних методів оцінки покупних товарів:

за вартістю перших за часом придбань (метод ФІФО);

за вартістю останніх за часом придбань (метод ЛІФО);

за середньою вартістю;

За вартістю одиниці товару.

Вибраний метод оцінки покупних товарів вказується в обліковій політиці організації. Наслідки застосування кожного з наведених методів розглянуті в § 4.2.2.

Відповідно до п. 7 ст. 346.18 НК РФ (в ред. Федерального закону № 158-ФЗ від 22.07.2008) платник податків, який використовує як об'єкт оподаткування доходи, зменшені на величину витрат, вправі:

Зменшити обчислену за підсумками податкового періоду податкову базу на суму збитку, отриманого за підсумками попередніх податкових періодів, у яких платник податків застосовував спрощену систему оподаткування та використав як об'єкт оподаткування доходи, зменшені на величину витрат. У цьому під збитком розуміється перевищення витрат, визначених відповідно до ст. 346.16 НК РФ, над доходами, що визначаються відповідно до ст. 346.15 НК РФ;

Перенести збитки на майбутні податкові періоди протягом 10 років, що йдуть за тим податковим періодом, у якому отримані ці збитки;

Перенести на поточний податковий період суму збитків, одержаних у попередньому податковому періоді.

Збиток, не перенесений на наступний рік, може бути перенесений повністю або частково на будь-який рік із наступних дев'яти років. Якщо збитки отримано більш ніж у одному податковому періоді, вони переносяться на майбутні податкові періоди у черговості їх отримання.

Платник податків зобов'язаний зберігати документи, що підтверджують розмір понесеного збитку та суму, на яку було зменшено податкову базу кожного податкового періоду, протягом усього терміну використання права на зменшення податкової бази на суму збитку.

Слід також пам'ятати, що збиток, отриманий платником податків у разі застосування інших режимів оподаткування, не приймається під час переходу на спрощену систему оподаткування; збиток, отриманий під час застосування спрощеної системи оподаткування, не приймається під час переходу інші режими оподаткування.

Елементами облікової політики щодо зазначених податків є:

Порядок роздільного обліку майна, яким встановлено особливі умови обчислення податку;

Рішення щодо застосування нульової ставки з податку на інноваційне майно;

порядок обліку майна, яке не пройшло державну реєстрацію;

порядок роздільного обліку транспортних засобів.

Відповідно до ст. 376, 380-386 НК РФ з метою обчислення та сплати податку на майно організація повинна забезпечити роздільний облік майна:

Оподатковуваного та неоподатковуваного;

Оподатковуваного за різними податковими ставками;

Оподатковуваного за зниженими ставками;

що знаходиться на балансі відокремлених підрозділів, виділених на окремий баланс;

Перебуває поза місцезнаходженням організації та її відокремлених підрозділів, що мають окремий баланс.

Порядок роздільного обліку майна за вказаними групами основних засобів доцільно вказати в обліковій політиці з метою оподаткування.

Відповідно до Федерального закону від 07.06.2011 № 132-ФЗ починаючи з 2012 року організації можутьзастосовувати нульову ставку з цього податку.

До інноваційного майна відносять:

Об'єкти, мають високу енергетичну ефективність за умови відповідності об'єкта Переліку, встановленому Урядом РФ;

Об'єкти, що мають високий клас енергетичної ефективності за умови наявності для таких об'єктів визначення класів їхньої енергетичної ефективності.

Термін дії вказаної пільги – три роки після постановки на облік.

Для обчислення та сплати транспортного податку необхідно вести роздільний облік транспортних засобів:

Оподатковуваних та неоподатковуваних цим податком (ст. 358 НК РФ);

За місцем перебування (ст. 363 НК РФ).

Порядок роздільного обліку зазначених вище транспортних засобів доцільно вказатив обліковій політиці з метою оподаткування.

1. Яке призначення облікової політики з метою оподаткування?

2. Назвіть основні елементи облікової політики з податку на прибуток.

3. Які методи визнання доходів та витрат можна використовувати для формування податкової бази з податку на прибуток?

4. Чи може організація сама визначати список прямих витрат?

5. Які методи нарахування амортизації за основними засобами можна використовувати у податковому обліку?

6. Якими є наслідки застосування організацією амортизаційної премії?

7. Які методи оцінки покупних товарів використовуються щодо податкової бази з податку на прибуток?

8. Які резерви можна створювати щодо податкової бази з податку прибуток?

9. Назвіть основні елементи облікової політики з податку на прибуток за цінними паперами.

10. Вкажіть основні елементи облікової політики з ПДВ.

11. Які особливості визначення податкової бази з ПДВ організаціями – виробниками товарів тривалого виробничого циклу?

12. Чи можуть усі організації звітувати з ПДВ щокварталу?

13. Назвіть можливі варіанти роздільного обліку «вхідного» ПДВ за товарами (роботами, послугами), використаними при здійсненні оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

14. Назвіть елементи облікової політики під час застосування спрощеної системи оподаткування.

15. Які об'єкти оподаткування мають право застосовувати організації, що застосовують спрощену систему оподаткування?

Податок на додану вартість – не абсолютне нарахування. Низка підприємницьких дій їм оподатковується, інші ж звільнені від ПДВ. Організація може займатися і тими, й іншими водночас. Непоодинокі також випадки, коли в компанії діє одночасно кілька режимів оподаткування, наприклад, загальний та ЕНВД, загальний та патент.

У таких випадках вести бухгалтерський та фінансовий облік за такими видами діяльності чи податковими системами потрібно окремо. Головне, вибрати для цього оптимальну методику. Розглянемо принципи ведення роздільного обліку з податку додану стоимость.

Якщо не вести роздільний облік

Роздільний облік з ПДВ є обов'язковим для фірми в таких випадках:

• при паралельному веденні оподатковуваних та неоподатковуваних цим податком видів діяльності;
• при використанні одразу двох податкових режимів;
• при наданні послуг як комерційного характеру, і таких, ціни на які регулюються державою;
• під час роботи за державними контрактами;
• при поєднанні комерційної та некомерційної діяльності.

УВАГА!До першого випадку належить і облік «вхідного» ПДВ для товарів (робіт, послуг), придбаних у межах різних видів діяльності (оподатковуваних та неоподатковуваних). Ідеться як предметів, а й нематеріальних активів (абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Якщо економічний суб'єкт у випадках не вводить роздільний облік, він втрачає права на:

• відрахування з ПДВ;
• зменшення у сумі ПДВ бази прибуток (п. 4 ст. 170 НК РФ);
• податкові пільги (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Винятки: коли поділяти облік не треба

Підприємцю краще знати, коли вести роздільний облік немає практичного змилу, адже без необхідності збільшувати витрати бухгалтерії невигідно.

Існують окремі законодавчо оформлені ситуації, у яких роздільний облік може вестися навіть за наявності вищенаведених умов. Серед них – ведення торгівлі за межами Російської Федерації (вітчизняна організація діє територіально в іншій державі). І тут надані послуги чи відпущені товари є базою нарахування ПДВ.

ВАЖЛИВО!Звітність у такому разі ведеться за вимогами вітчизняного законодавства, проте рекомендується у договорі додатково приписати вказівку на місце продажу товарів чи надання послуг (для меншої ймовірності виникнення ускладнень під час перевірок).

Тим не менше, якщо підприємство хоче вести роздільний облік у випадках, де це законодавством не передбачено, ніхто не матиме нічого проти. Мета такого обліку може бути не тільки суто комерційною (надання до відрахування ПДВ), а й інформаційною, наприклад, деталізація даних з управління. Роздільний облік у таких ситуаціях – це добровільне право будь-якої організації.

5% поріг

Це ще одне правило, яке обґрунтовує необов'язковість поділу вхідного ПДВ. Воно обґрунтоване в абзаці 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Цю норму можуть застосовувати лише ті, хто має пільги з ПДВ, що своєчасно (щоквартально) підтверджені.

Правило 5% свідчить: можна не зважати на вхідний ПДВ окремо, якщо витрати на операції, підтверджені пільгами, не перевищують 5% загальновиробничих витрат. У цьому випадку дозволено поставити до відрахування весь вхідний ПДВ, не включаючи його у вартість товарів, робіт, послуг.

УВАГА! Правило 5% не стосується окремого обліку доходів – вести його за відповідних умов обов'язково.

Якщо ж підприємство веде лише неоподатковувані операції та набуває товари (роботи чи послуги) в іншої сторони, правило 5% для цієї ситуації не застосовується: ПДВ до відрахування за цими придбаннями поставити не можна (Визначення Верховного Суду РФ від 12.10.2016 № 305-КГ16- 9537 у справі № А40-65178/2015).

Довгий час було спірним застосування правила 5% для платників ЕНВД – Мінфін РФ у листі від 08.07.2005 № 03-04-11/143 та ФНП у листі від 31 травня 2005 р. № 03-1-03/897/8@ затверджували , на цей податковий режим 5% поріг не поширюється. Але судовий прецедент поставив крапку у цьому питанні, і ФНП змінив свою позицію, відобразивши це у листі від 17.02.2010 № 3-1-11/117@).

5% поріг у торгівельній діяльності

Наведене правило свідчить насамперед про витрати виробництва. Але чималу частку організацій та підприємців становлять не виробники, а платники податків-комерсанти, які ведуть торгову діяльність. Чи дійсна ця норма для торгівлі?

Міністерство фінансів РФ у листі від 29 січня 2008 р. № 03-07-11/37 дозволило поширити 5% поріг і на торгові операції, проте не встановило це безперечно, а лише вказало на таку можливість.

Тим часом існують арбітражні прецеденти, які встановлюють відмову від роздільного обліку через «правила 5%» для торгівельної діяльності. Причина проста: торгівля, хоч оптова, хоч роздрібна, не є виробництвом, для відображення її операцій у бухобліку не застосовуються «виробничі» рахунки.

Точність облікової політики з обліку ПДВ

Організація уповноважена сама обирати систему запровадження окремого обліку. Звичайно, прийняті норми слід зафіксувати в обліковій політиці (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Але тут можливі деякі казуси, які варто передбачити, пов'язані з пільгами з ПДВ та правилом 5%. Невідомо, як саме розподіляться витрати на види діяльності. Це буде зрозуміло лише за підсумками кварталу. Що якщо поріг у 5% виявиться перевищеним, а роздільний облік не вівся? Доведеться його відновлювати, а в ряді випадків ще й коригувати податкові декларації, що є витратним і незручним. Тому потрібно ухвалити рішення, чи обумовлювати цю норму в обліковій політиці чи ні, і якщо ні, то не використовувати її, навіть якщо такий поріг все ж таки складеться.

Облікова політика встановлюється на рік. Але що, якщо в організації з'явилася неоподатковувана ПДВ діяльність після її здачі в податкову? Відмовитись від можливості заощадити на ухиленні від роздільного обліку? Ні, можна сформулювати та надати доповнення до облікової політики: це не вважатиметься її зміною, тому що такі операції виникли вперше, і на початку звітного періоду вони не передбачалися (п. 16 ПБУ 1/98 «Облікова політика організації», затверджений наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 р. № 60н) .

ДО ВІДОМА! В обліковій політиці варто перерахувати види діяльності, якими займається організація: окремо – оподатковувані та неоподатковувані ПДВ.

Рахунки для роздільного обліку

Відомості про процеси обліку доходів/витрат з ПДВ потрібно відображати на різних бухгалтерських рахунках, а саме:

• враховувати доходи за операціями, які не підлягають оподаткуванню ПДВ, за ПБО необхідно на рахунках 90.01. «Виручка» та 91.01 «Інші доходи»;
• вхідний ПДВ для оподатковуваних ПДВ операцій слід відображати на рахунку 19 «Податок на додану вартість за придбаними цінностями».

Розрахунок пропорції під час роздільного обліку

Під пропорцієютут мають на увазі визначення тієї частки вхідного ПДВ, яка посідає оподатковувані і неоподатковувані цим податком операції. Її необхідно розраховувати, щоб визначити, яка частка ПДВ (у відсотковому співвідношенні) може бути подана до відрахування. Витрати потрібно згрупувати:

• витрати на діяльність, що оподатковується ПДВ;
• витрати з неоподатковуваних ПДВ операціям;
• інші витрати, які складно однозначно віднести до першої чи другої групи.

Формула для розрахунку пропорції ПДВ щодо оподатковуваних операцій:

ДВ Обл. = (В Обл. _ПДВ + ДПр Обл. _ПДВ / В_ПДВ + ДПр_ПДВ) х 100%, де:

• ДВ Обл.- Частка виручки від операцій, оподатковуваних, за обліковий період;
• У Обл. _ПДВ- Виручка від оподатковуваних продажів без ПДВ;
• ДПр Обл _ПДВ– інші доходи за оподатковуваними операціями без ПДВ;
• В_ПДВ– загальна виручка від продажу без ПДВ;
• ДПр_ПДВ- Інші доходи без ПДВ за всіма операціями.

Усі показники враховуються без ПДВ для того, щоб вартість неоподатковуваних операцій була порівнянна з пільговими.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ!Обліковим періодом із ПДВ є квартал, отже, і розраховувати пропорцію необхідно поквартально.

Для розрахунку частки неоподатковуваних ПДВ операцій застосовується той самий принцип пропорції, тільки шукається співвідношення виручки від неоподатковуваних ПДВ операцій із загальною сумою за обліковий період.

Третю групу, змішану, розподіляти з метою роздільного обліку необов'язково. Найпростіше її віднести або до перших, або до других операцій.

А якщо прибутків тимчасово немає?

У практиці іноді трапляються певні періоди, коли фірма не веде господарських операцій, що приносять доходи, тим часом витрати все ж таки здійснюються. Таке нерідко спостерігається, наприклад, у нових організацій. Трапляється, що серед операцій із витрат трапляються як оподатковувані ПДВ, так і пільговані. Чи потрібно ділити такі витрати в обліку? Адже реалізації товарів та послуг за фактом не було.

До 2015 року Міністерство фінансів РФ дозволяло в таких випадках знехтувати окремим обліком через відсутність операцій із пільгами з ПДВ. Однак у 2015 році їм було озвучено іншу позицію, яка регламентує роздільний облік з ПДВ та в таких «безвідвантажувальних» періодах.

Позикові операції та роздільний облік

Надання позик, продаж цінних паперів та ін. подібні операції є оподатковуваними ПДВ. Істотним аспектом розрахунку пропорції для таких операцій є показник сум доходу, що є ключовим у формулі. Для операцій тієї чи іншої виду матиме різний склад, потім впливають актуальні положення федерального законодавства. ФЗ від 28 грудня 2013 року №420 пропонує для операцій з цінними паперами, які не оподатковуються ПДВ, вважати доходом таку суму:

Д = Ц р - Р пр, де:

• Д - неоподатковуваний дохід;
• Ц р - вартість реалізації цінних паперів (згідно з положеннями ст. 280 НК РФ);
• Р пр - Витрати придбання цих паперів (і/або реалізацію).

Якщо різниця вийде менше 0 (тобто буде збиток), то дохід не враховується.

Пропорційний метод розрахункудля поділу оподатковуваних та неоподатковуваних операцій у цій ситуації передбачає обчислення співвідношення між вартістю всього реалізованого товару (і в Росії, і за кордоном) та позиції, що цікавить. До суми доходів увійде також:

• виторг суб'єкта;
• вартість його основних засобів;
• його позареалізаційні доходи.

Нині немає єдиної думки необхідність вести роздільний облік по позикових операціях. Однак Мінфін РФ все більше схиляється саме цій позиції через внесення значних змін до Податкового Кодексу РФ.

Проведення вхідного ПДВ з пільгових видів діяльності

У бухгалтерському обліку оподаткування вхідним ПДВ відображатиметься на рахунку 19 (використовуються різні субрахунки для різних операцій). Ось як виглядатимуть проводки:

• дебет 41 «Товари», кредит 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» - відображення надходження товару від постачальника без урахування ПДВ;
• дебет 19 «ПДВ з придбаних цінностей», кредит 60 ― виділення ПДВ, який згодом можна подати до вирахування;
• дебет 68 «Розрахунки з податків і зборів», кредит 19 - прийняття вхідного ПДВ до відрахування;
• дебет 41, кредит 19 - відображення ПДВ для неоподатковуваних операцій та входить у вартість купленого товару (послуги, роботи).

Залежно від виду діяльності фірми потрібно використовувати поряд з рахунком 41 «Товари» та інші рахунки – 10 «Матеріали», 23 «Допоміжне виробництво», 25 «Загальновиробничі витрати», 26 «Загальногосподарські витрати», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» та інші.

Приклад зіставлення витрат

Підприємство випускає дитяче взуття, зокрема робить медичні ортопедичні черевики, реалізація яких звільнена від оподаткування. У бухгалтерському обліку відображено прямі витрати на виготовлення осінніх черевиків на рахунку 20 «Прямі витрати» – на субрахунку «Чоботинки» та «Ортопеди». За звітний квартал прямі виробничі витрати підприємства склали 9000000 руб. (З них 600 000 на черевики і 200 000 на ортопедичне взуття), також понесені загальногосподарські витрати - 4 000 000 руб., І загальновиробничі - 3 000 000 руб.

Підрахуємо співвідношення витрат, щоб визначити, чи цей випадок підпадає під «правило 5%». 600 000/(9 000 000 + 4 000 000 + 3 000 000) х 100% = 3,7%. Оскільки поріг вийшов менше заповітних 5%, бухгалтерія може вести окремого обліку з вхідного ПДВ, пред'явивши до відрахування всю суму податку додану вартість, виставленого постачальниками.

Однак у податкової декларації необхідно відобразити пряму собівартість продукції з податковими пільгами – 200 000 крб.

Перевірка правильності розподілу витрат

У практиці бухгалтерські розрахунки здійснюються з допомогою спеціального програмного забезпечення. Розрахунок пропорції для роздільного обліку також автоматизовано. Щоб перевірити підсумкові дані, зручно скласти спеціальні таблиці, з яких буде видно весь розрахунок: окремо для операцій, що оподатковуються, і для неоподатковуваних. У таблиці буде зведено основні показники, використані для розрахунку пропорції:

• витрати на придбання/реалізацію – операції, що не підлягають оподаткуванню (краще перерахувати усі їхні види);
• відповідні витрати з оподатковуваних операцій;
• підсумковий рядок прямих витрат;
• змішана група витрат (також перерахувати);
• підсумовування.

Щоб вести роздільний облік ПДВ правильно і тоді, коли це справді необхідно, потрібно постійно стежити за оновленням актуальної інформації. Правила ведення роздільного обліку з ПДВ безпосередньо пов'язані з оновленнями в Податковому Кодексі РФ, що відбувається постійно, і останнім часом особливо інтенсивно.

Облікова політика з метою податкового обліку – це сукупність методів визначення податкової бази, обчислення та сплати податків – первинного спостереження, вартісного виміру, поточного угруповання та підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності. Важливим елементом облікової політики є розділ податку на додану вартість. Особливий інтерес становить порядок обліку ПДВ у неоднозначних ситуаціях.

Правила та винятки

За загальним правилом суми ПДВ, пред'явлені при придбанні (ввезенні) товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів та нематеріальних активів, приймаються до відрахування. Однак є й винятки. Так, відповідно до пункту 2 статті 170 НК РФ суми ПДВ враховуються у вартості товарів (робіт, послуг) у таких випадках:

• при використанні товарів (робіт, послуг) в операціях, які не підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування) відповідно до статті 149 НК РФ;
• при використанні товарів (робіт, послуг) в операціях, місцем реалізації яких не є територія РФ (ст. 147, 148 НК РФ);
• у разі придбання товарів (робіт, послуг) особами, які не є платниками ПДВ або звільненими від його сплати згідно зі статтею 145 НК РФ;
• під час використання товарів (робіт, послуг) в операціях, які є об'єктами оподаткування виходячи з пункту 2 статті 146 НК РФ.

З іншого боку, не оподатковуються ПДВ (не визнаються реалізацією) операції, зазначені у пункті 3 статті 39 НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Платникам податків слід також звернути увагу: стаття 167 НК РФ дозволяє платнику податків у разі отримання оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), тривалість виробничого циклу виготовлення яких перевищує шість місяців (за переліком, визначеним Урядом РФ), момент визначення податкової бази як день відвантаження (передачі) вказаних товарів (виконання робіт, надання послуг). Дане право можна застосовувати лише у разі, якщо ведеться роздільний облік здійснених операцій та сум податку з придбаних товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів, нематеріальних активів, майнових прав, що використовуються в рамках тривалого виробничого циклу та інших операцій.

Нагадаємо, що згідно з пунктом 5 статті 149 НК РФ операції, що не підлягають оподаткуванню, поділяються на операції:

• що звільняються від ПДВ обов'язково (п. 1, 2 ст. 149 НК РФ);
• від пільги яких платник податків може відмовитися (п. 3 ст. 149 НК РФ).

Зверніть увагу: пункт 4 статті 149 НК РФ зобов'язує платників податків вести роздільний облік операцій, що оподатковуються ПДВ та звільнених від оподаткування. Крім того, роздільний облік повинні вести і платники податків, переведені на сплату єдиного податку на поставлений дохід за певними видами діяльності (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). У цьому порядок окремого обліку слід відобразити в Обліковій політиці підприємства.

Роздільний облік

У всіх випадках, коли платник податків поряд з оподатковуваною ПДВ діяльністю здійснює неоподатковувані операції, він зобов'язаний вести їх окремий облік. Відповідно до пункту 4 статті 170 НК РФ суми податку, пред'явлені продавцями товарів (робіт, послуг), майнових прав таким платникам податків:

• враховуються у вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, що використовуються для здійснення операцій, які не оподатковуються ПДВ;
• приймаються до відрахування відповідно до статті 172 НК РФ за товарами (роботами, послугами), майновими правами, що використовуються для здійснення операцій, оподатковуваних ПДВ;
• приймаються до відрахування або враховуються у вартості товарів у тій пропорції, в якій вони використовуються для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування), - за товарами (роботами) , послуг), у тому числі основних засобів та нематеріальних активів, майнових прав, що використовуються для здійснення як оподатковуваного податком, так і не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування), у порядку, встановленому прийнятою платником податків обліковою політикою з метою оподаткування.

Вказана пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, відображених за податковий період .

Необхідно нагадати, що платники податків, які не дотримуються вимог щодо ведення роздільного обліку, позбавляються права прийняти до відрахування суми ПДВ, а також включати дані суми у витрати з метою обчислення податку на прибуток.

З вищевикладеного випливає, що суму «вхідного» ПДВ треба розподіляти у пропорції, базою для якої є вартість відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав. Перехід права власності у разі значення немає. Розраховувати базу слід за той податковий період, у якому було придбано майно (роботи, послуги), майнові права, призначені для оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Податковий період

Зверніть увагу, що податковим періодом з ПДВ є квартал, а це означає, що визначити базу для розрахунку пропорції можна лише після закінчення кварталу (листи Мінфіну Росії від 12.11.2008 р. № 03-07-07/121, ФНП Росії від 01.07). 2008 р. № 3-1-11/150 та від 24.06.2008 р. № ШС-6-3/450@). Цього порядку слід дотримуватись, навіть якщо основний засіб або нематеріальний актив, що використовуються в операціях, які оподатковуються та не оподатковуються ПДВ, приймаються на облік у першому місяці кварталу та необхідно визначити суму ПДВ, що включається до первісної вартості цього майна.

Порядок віднесення ПДВ на первісну вартість майна необхідно викласти в Обліковій політиці підприємства. Варіанти можуть бути різні (див. Приклад 1).

Приклад 1

Згорнути Показати

Варіант 1. База для розрахунку у момент прийняття на облік майна приймається рівною даними за підсумками попереднього кварталу. Потім, після закінчення кварталу, коли будуть відомі пропорції відвантаження за операціями, що оподатковуються та не оподатковуються ПДВ, проводяться виправні операції.

Варіант 2. База для розрахунку в момент прийняття на облік майна приймається рівною середньої величини. Потім, за підсумками кварталу (податкового періоду), провадяться виправні операції.

Як зазначалося вище, базою розрахунку сум ПДВ є вартість відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав. У Прикладі 2 наведено варіанти розрахункових формул сум податку, що підлягають вирахуванню та включенню у вартість покупки, які варто відобразити в Обліковій політиці.

Приклад 2

Згорнути Показати

• ПДВ віднім. = ПДВ заг. х СОП/ОСП,
• ПДВ віднім. - сума ПДВ за товарами (роботами, послугами), майновими правами, що використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, яку можна прийняти до відрахування;
• ПДВ заг.
• СОП - вартість продукції, що оподатковується ПДВ, відвантаженої у періоді, коли купувалися товари (роботи, послуги), майнові права;
• ОСП
• ПДВ зав. = ПДВ заг. х СНП/ОСП,
• ПДВ зав. - сума ПДВ за товарами (роботами, послугами), майновими правами, що використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, що включається до їх вартості;
• ПДВ заг. - загальна сума ПДВ за товарами (роботами, послугами), майновими правами за податковий період;
• СНП - вартість продукції, що не оподатковується ПДВ, відвантаженої у періоді, коли купувалися товари (роботи, послуги), майнові права;
• ОСП - загальна вартість продукції, відвантаженої у податковому періоді.

П'ятивідсотковий бар'єр

Організації можуть уникнути необхідності ведення окремого обліку ПДВ.

Так, згідно з абзацом 9 пункту 4 статті 170 НК РФ платник податків має право не застосовувати положення про окремий облік у тих податкових періодах, у яких частка сукупних витрат на виробництво товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, вбирається у 5% загальної величини сукупних витрат за виробництво (див. Приклад 3). Слід пам'ятати, що це право платник податків має відобразити в Обліковій політиці з метою податкового обліку. В іншому випадку перевіряючі органи розподілятимуть суму «вхідного» ПДВ, виходячи з вищевикладеної пропорції.

Приклад 3

Згорнути Показати

Суми відсотків за позиками, одержувані платником податків від позичальника та неоподатковувані ПДВ, мізерно малі порівняно з обсягом виручки, що оподатковується ПДВ. Витрати за договорами позики також значно менші від сум витрат, що припадають на обороти, оподатковувані ПДВ. Незважаючи на очевидність порядку обліку в даному випадку принцип визначення «п'ятивідсоткового бар'єру» має бути відображений в Обліковій політиці.

Чиновники вважають, що у розрахунку граничного обсягу витрат повинні враховуватися як прямі, і загальногосподарські витрати (лист Мінфіну Росії від 13.11.2008 р. № ШС-6-3/827@). У листі від 27.05.2009 р. № 3-1-11/373@ фінансове відомство уточнює, що згідно з пунктом 1 статті 318 НК РФ витрати на виробництво та реалізацію, що здійснюються протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі та непрямі. З метою оподаткування прибутку загальногосподарські витрати входять у склад непрямих витрат.

Крім того, витрати, що зменшують оподатковуваний прибуток, повинні бути економічно виправдані, виражені у грошовій формі, документально підтверджені, оформлені відповідно до законодавства РФ та здійснені з метою здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу (п. 1 ст. 252 НК РФ). Далі Мінфін робить висновок, що загальногосподарські витрати, що задовольняють усім поіменованим вимогам, беруться до зменшення доходів з урахуванням ПДВ у частці, що припадає на операції, які не оподатковуються цим податком.

Спираючись на думку офіційних органів, в Обліковій політиці з метою податкового обліку слід закріпити порядок (схему) обліку ПДВ (див. приклад 4).

Приклад 4

Згорнути Показати

Етап 1. Поділ прямих витрат на витрати, що стосуються оподатковуваних і неоподатковуваних операцій. Це можна зробити за допомогою спеціальних субрахунків або використовувати бухгалтерські регістри. Наприклад, до рахунку 20 «Основне виробництво» доцільно ввести субрахунки «Витрати на виробництво оподатковуваної продукції», «Витрати на виробництво неоподатковуваної продукції», «Витрати на виробництво оподатковуваної та неоподатковуваної продукції». Аналогічно можна проводити роздільний облік матеріалів, товарів, а також «вхідного» ПДВ.

Етап 2. Визначення критеріїв віднесення загальногосподарських витрат на операції, що оподатковуються та не оподатковуються ПДВ. При цьому виділяються конкретні витрати, які за тими чи іншими критеріями припадають тільки на операції, які не оподатковуються ПДВ.

Припустимо, якщо платник податків поруч із оподатковуваними операціями здійснює операції з векселями, можна встановити перелік витрат, що припадають останні:

• частина заробітної плати (з урахуванням ПДФО та страхових внесків) бухгалтера (юриста, керівника), виходячи з частки часу, що витрачається ним на операції з векселями;
• частка амортизації обладнання, на якому працює бухгалтер, яка визначається за аналогічним принципом;
• суми витрат за телефон, опалення, освітлення тощо, які припадають на неоподатковувані операції, можна встановити з критерію займаної бухгалтером площі тощо.

Етап 3. Визначення суми сукупних витрат (прямих і непрямих) виробництва товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з яких не підлягають оподаткуванню.

Етап 4. Визначення частки відсотків витрат, що припадають на операції, що не оподатковуються ПДВ, до загальної величини сукупних витрат. Якщо ця частка менша чи дорівнює 5%, то роздільний облік платник податків може не вести (обов'язково прописати цей порядок в Обліковій політиці).

Організація здійснює оптову, роздрібну торгівлю та виробництво кондитерських виробів. При цьому щодо деяких об'єктів роздрібної торгівлі покупними товарами організація застосовує ЕНВД.

Облікова політика з метою оподаткування організації складається з наступних розділів:

Розділ 1 "Загальні положення";

Розділ 2 "Податок на додану вартість";

Розділ 3 "Податок на прибуток організацій";

Розділ 4 "Податок на майно організацій";

Розділ 5 "ЕНВД".

Нижче наведено текст розділу 2 облікової політики:

« 1. Відображення сум обчисленого ПДВ у бухгалтерському обліку.

1.1. Суми ПДВ, обчислені за податковий період, відображаються у бухгалтерському обліку за кредитом субрахунку 68-2 за рахунком аналітичного обліку «Податок» у кореспонденції з дебетом субрахунків реалізації (доходів):

Дебет 90-3 "Податок на додану вартість" Кредит 68-2 - при реалізації покупних товарів, готової продукції;

Дебет 91-3 "Податок на додану вартість" Кредит 68-2 - при реалізації основних засобів, іншого майна, майнових прав, супутніх послуг.

1.2. Суми ПДВ, обчислені з авансів (передоплати), отриманих від покупців, відображаються у кореспонденції із субрахунком 76-АВ:

Дебет 76-АВ Кредит 68-2.

2. Організація роздільного обліку з метою обчислення ПДВ.

2.1. Роздільний облік організований на аналітичних рахунках бухгалтерського обліку та заснований на принципі поділу:

а) операцій, що оподатковуються ПДВ, та операцій, що не оподатковуються ПДВ;

б) операцій, що оподатковуються за різними податковими ставками ПДВ;

2.2. До оподатковуваних ПДВ операцій належать:

Операції з реалізації покупних товарів у оптовій торгівлі;

Операції щодо реалізації продукції власного виробництва (кондитерських виробів);

Операції щодо реалізації покупних товарів в об'єктах роздрібної торгівлі, щодо яких не застосовується спеціальний податковий режим у вигляді ЕНВД;

Інші операції (реалізація основних засобів, іншого майна, передача майнових прав);

2.3. До операцій, які не оподатковуються ПДВ, відносяться:

Операції щодо реалізації покупних товарів в об'єктах роздрібної торгівлі, щодо яких застосовується спеціальний податковий режим у вигляді ЕНВД;

Операції, перелічені у ст. 149 НК РФ, у разі їхнього здійснення.

2.4. Аналітичні рахунки до синтетичних рахунків 90 «Продажі» та 91 «Інші доходи та витрати» з метою ведення роздільного обліку з ПДВ наведено у робочому плані рахунків, затвердженому у складі бухгалтерської облікової політики (Наказ керівника від 20.12.2011 № 278-ф).

Для цілей роздільного обліку встановлено таку структуру субрахунку 90-1 «Виручка»:

Для цілей роздільного обліку встановлено таку структуру субрахунку 90-3 «Податок на додану вартість»:

Для цілей роздільного обліку встановлено таку структуру субрахунку 91-1 «Інші доходи»:

2.5. Роздільний облік податкових відрахувань з ПДВ організовано на субрахунках до балансового рахунку 19 «Податок на додану вартість за придбаними цінностями»:

1) ПДВ, пред'явлений у рахунках-фактурах за товарами, роботами, послугами, що належать до видів діяльності, що оподатковуються ПДВ, відбивається на субрахунках:

19-1 «ПДВ при придбанні основних засобів»;

19-2 «ПДВ при придбанні нематеріальних активів»;

19-3 «ПДВ при придбанні покупних товарів»;

19-4 «ПДВ при придбанні сировини та матеріалів»;

19-5 «ПДВ з придбаних послуг, робіт»;

19-6 «ПДВ, сплачений при ввезенні товарів на територію РФ»;

2) ПДВ, пред'явлений у рахунках-фактурах за товарами, роботами, послугами, що належать до видів діяльності, що не оподатковуються ПДВ, відбивається на субрахунках:

19-11 «ПДВ при придбанні основних засобів»;

19-21 «ПДВ при придбанні нематеріальних активів»;

19-31 «ПДВ при придбанні покупних товарів»;

19-41 «ПДВ при придбанні сировини та матеріалів»;

19-51 «ПДВ з придбаних послуг, робіт»;

19-61 «ПДВ, сплачений при ввезенні товарів на територію РФ»;

Зазначені суми включаються до собівартості:

Придбаних основних засобів (Дебет 08-4 Кредит 19-11);

Придбані нематеріальні активи (Дебет 08-5 Кредит 19-21);

Придбаних матеріально-виробничих запасів (Дебет 10, 41 Кредит 19-31 чи 19-61);

Придбаних послуг, робіт (Дебет 44 Кредит 19-51);

3) ПДВ, пред'явлений у рахунках-фактурах за товарами, роботами, послугами, майновими правами, що стосуються як видів діяльності, оподатковуваних ПДВ, так і видів діяльності, що не оподатковуються ПДВ, відбивається на субрахунках:

19-12 «ПДВ при придбанні основних засобів»;

19-22 «ПДВ при придбанні нематеріальних активів»;

19-32 «ПДВ при придбанні покупних товарів»;

19-42 «ПДВ при придбанні сировини та матеріалів»;

19-52 «ПДВ з придбаних послуг, робіт»;

19-62 «ПДВ, сплачений при ввезенні товарів на територію РФ»;

Накопичені на субрахунках 19-12 та 19-22 суми ПДВ за основними коштами та нематеріальними активами, придбаними у першому місяці кварталу, розподіляються після закінчення відповідного місяця наступним чином:

а) визначається частка (d) відвантажених за місяць товарів (робіт, послуг, майнових прав) за операціями, що не оподатковуються ПДВ, у загальній вартості відвантажених за місяць товарів (робіт, послуг, майнових прав) за формулою:

d = [(кредитовий оборот за субрахунком 90-1-2 за місяць) + (кредитовий оборот за аналітичним рахунком 91-1-1-"ПДВ не оподатковується" за місяць)]/ [(кредитовий оборот за субрахунком 90-1 за місяць) ) – (дебетовий оборот за субрахунком 90-3 за місяць) + (кредитовий оборот за субрахунком 91-1-1 за місяць) – (дебетовий оборот за субрахунком 91-3 за місяць)];

б) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних основних засобів шляхом множення частки (d) на дебетовий обіг за місяць за субрахунком 19-12 (у розрізі об'єктів основних засобів);

в) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних нематеріальних активів шляхом множення частки (d) на дебетовий обіг за місяць за субрахунком 19-22 (у розрізі об'єктів нематеріальних активів);

Накопичені на субрахунках 19-12 та 19-22 суми ПДВ за основними коштами та нематеріальними активами, придбаними у другому місяці кварталу, розподіляються після закінчення відповідного місяця наступним чином:

а) визначається частка (d) відвантажених за два місяці товарів (робіт, послуг, майнових прав) за операціями, що не оподатковуються ПДВ, у загальній вартості відвантажених за два місяці товарів (робіт, послуг, майнових прав) за формулою:

d = [(кредитовий оборот за субрахунком 90-1-2 за 2 місяці) + (кредитовий оборот за аналітичним рахунком 91-1-1-"ПДВ не оподатковується" за 2 місяці)]/ [(кредитовий оборот за субрахунком 90-1 за 2 місяці) – (дебетовий оборот за субрахунком 90-3 за 2 місяці) + (кредитовий оборот за субрахунком 91-1-1 за 2 місяці) – (дебетовий оборот за субрахунком 91-3 за 2 місяці)];

б) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних основних засобів шляхом множення частки (d) на дебетовий оборот за 2-й місяць кварталу за субрахунком 19-12 (у розрізі об'єктів основних засобів);

в) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних нематеріальних активів шляхом множення частки (d) на дебетовий оборот за 2-й місяць кварталу за субрахунком 19-22 (у розрізі об'єктів нематеріальних активів);

г) після віднесення сум ПДВ, пред'явлених продавцями за придбаними основними коштами (нематеріальними активами) на вартість придбання основних засобів (нематеріальних активів), залишок за субрахунком 19-12 (за субрахунком 19-22) відображається у складі податкових відрахувань (списується на розрахунки з бюджетом з ПДВ):

Дебет 68-2 Кредит 19-12 (19-22).

Накопичені на субрахунках 19-12 та 19-22 суми ПДВ за основними коштами та нематеріальними активами, придбаними у третьому місяці кварталу, розподіляються після закінчення відповідного місяця наступним чином:

б) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних основних засобів шляхом множення частки (d) на дебетовий оборот за 3 місяць кварталу за субрахунком 19-12 (у розрізі об'єктів основних засобів);

в) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних нематеріальних активів шляхом множення частки (d) на дебетовий оборот за 3 місяць кварталу за субрахунком 19-22 (у розрізі об'єктів нематеріальних активів);

г) після віднесення сум ПДВ, пред'явлених продавцями за придбаними основними коштами (нематеріальними активами) на вартість придбання основних засобів (нематеріальних активів), залишок за субрахунком 19-12 (за субрахунком 19-22) відображається у складі податкових відрахувань (списується на розрахунки з бюджетом з ПДВ):

Дебет 68-2 Кредит 19-12 (19-22).

а) визначається частка (d) відвантажених за квартал товарів (робіт, послуг, майнових прав) за операціями, що не оподатковуються ПДВ, у загальній вартості відвантажених за квартал товарів (робіт, послуг, майнових прав) за формулою:

d = [(кредитовий оборот за субрахунком 90-1-2 за квартал) + (кредитовий оборот за аналітичним рахунком 91-1-1-“ПДВ не оподатковується” за квартал)]/ [(кредитовий оборот за субрахунком 90-1 за квартал) ) – (дебетовий оборот за субрахунком 90-3 за квартал) + (кредитовий оборот за субрахунком 91-1-1 за квартал) – (дебетовий оборот за субрахунком 91-3 за квартал)];

Дебет 68-2 Кредит 19-32, 19-42, 19-52, 19-62;

4) ПДВ, пред'явлений у рахунках-фактурах за товарами, роботами, послугами, що відносяться як до оптової та роздрібної торгівлі на загальному режимі оподаткування, так і до роздрібної торгівлі на ЕНВД, відбивається на субрахунках:

19-13 «ПДВ при придбанні основних засобів»;

19-23 «ПДВ при придбанні нематеріальних активів»;

19-33 «ПДВ при придбанні покупних товарів»;

19-43 «ПДВ при придбанні сировини та матеріалів»;

19-53 «ПДВ з придбаних послуг, робіт»;

19-63 «ПДВ, сплачений при ввезенні товарів на територію РФ»;

Накопичені на субрахунках 19-13 та 19-23 суми ПДВ за основними коштами та нематеріальними активами, придбаними у першому місяці кварталу, розподіляються після закінчення відповідного місяця наступним чином:

а) визначається частка (d) відвантажених за місяць товарів у роздрібній торгівлі на ЕНВД, у загальній вартості відвантажених за місяць товарів у оптовій та роздрібній торгівлі за формулою:

d = (кредитовий оборот за субрахунком 90-1-2-2 за місяць)/ [(кредитовий оборот за субрахунком 90-1-1-1 за місяць) – (дебетовий оборот за субрахунком 90-3-1 за місяць) + ( кредитовий оборот за субрахунком 90-1-1-2 за місяць) – (дебетовий оборот за субрахунком 90-3-2 за місяць) + (кредитовий оборот за субрахунком 90-1-2-2 за місяць)];

б) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних основних засобів шляхом множення частки (d) на дебетовий обіг за місяць за субрахунком 19-13 (у розрізі об'єктів основних засобів);

в) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних нематеріальних активів шляхом множення частки (d) на дебетовий обіг за місяць за субрахунком 19-23 (у розрізі об'єктів нематеріальних активів);

Накопичені на субрахунках 19-13 та 19-23 суми ПДВ за основними коштами та нематеріальними активами, придбаними у другому місяці кварталу, розподіляються після закінчення відповідного місяця наступним чином:

а) визначається частка (d) відвантажених за два місяці товарів у роздрібній торгівлі на ЕНВД, у загальній вартості відвантажених за два місяці товарів у оптовій та роздрібній торгівлі за формулою:

d = (кредитовий оборот за субрахунком 90-1-2-2 за два місяці)/ [(кредитовий оборот за субрахунком 90-1-1-1 за два місяці) – (дебетовий оборот за субрахунком 90-3-1 за два місяці) ) + (кредитовий оборот за субрахунком 90-1-1-2 за два місяці) – (дебетовий оборот за субрахунком 90-3-2 за два місяці) + (кредитовий оборот за субрахунком 90-1-2-2 за два місяці) ];

б) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних основних засобів шляхом множення частки (d) на дебетовий оборот за 2-й місяць кварталу за субрахунком 19-13 (у розрізі об'єктів основних засобів);

в) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних нематеріальних активів шляхом множення частки (d) на дебетовий оборот за 2-й місяць кварталу за субрахунком 19-23 (у розрізі об'єктів нематеріальних активів);

г) після віднесення сум ПДВ, пред'явлених продавцями за придбаними основними коштами (нематеріальними активами) на вартість придбання основних засобів (нематеріальних активів), залишок за субрахунком 19-13 (за субрахунком 19-23) відображається у складі податкових відрахувань (списується на розрахунки з бюджетом з ПДВ):

Дебет 68-2 Кредит 19-13 (19-23).

Накопичені на субрахунках 19-13 та 19-23 суми ПДВ за основними коштами та нематеріальними активами, придбаними у третьому місяці кварталу, розподіляються після закінчення відповідного місяця наступним чином:

б) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних основних засобів шляхом множення частки (d) на дебетовий оборот за 3 місяць кварталу за субрахунком 19-13 (в розрізі об'єктів основних засобів);

в) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних нематеріальних активів шляхом множення частки (d) на дебетовий оборот за 3 місяць кварталу за субрахунком 19-23 (у розрізі об'єктів нематеріальних активів);

г) після віднесення сум ПДВ, пред'явлених продавцями за придбаними основними коштами (нематеріальними активами) на вартість придбання основних засобів (нематеріальних активів), залишок за субрахунком 19-13 (за субрахунком 19-23) відображається у складі податкових відрахувань (списується на розрахунки з бюджетом з ПДВ):

Дебет 68-2 Кредит 19-13 (19-23).

Накопичені на відповідних субрахунках суми ПДВ за придбаними товарами, роботами, послугами розподіляються після закінчення податкового періоду таким чином:

а) визначається частка (d) відвантажених за квартал товарів у роздрібній торгівлі на ЕНВД, у загальній вартості відвантажених за квартал товарів у оптовій та роздрібній торгівлі за формулою:

d = (кредитовий оборот за субрахунком 90-1-2-2 за квартал)/ [(кредитовий оборот за субрахунком 90-1-1-1 за квартал) – (дебетовий оборот за субрахунком 90-3-1 за квартал) + ( кредитовий оборот за субрахунком 90-1-1-2 за квартал) – (дебетовий оборот за субрахунком 90-3-2 за квартал) + (кредитовий оборот за субрахунком 90-1-2-2 за квартал)];

б) визначається сума ПДВ, що підлягає віднесенню на вартість придбаних товарів (робіт, послуг, майнових прав) шляхом множення частки (d) на дебетовий оборот за квартал за відповідним субрахунком до рахунку 19 (у розрізі об'єктів обліку);

в) після віднесення сум ПДВ, пред'явлених продавцями товарів (робіт, послуг, майнових прав) на вартість придбання (собівартість) цих товарів (робіт, послуг, майнових прав) залишок за відповідними субрахунками до рахунку 19 відображається у складі податкових відрахувань (списується на розрахунки) з бюджетом з ПДВ):

Дебет 68-2 Кредит 19-33, 19-43, 19-53, 19-63.

3. Податковий облік із ПДВ.

3.1. Документи податкового обліку з ПДВ ведуться:

а) відповідно до умов договорів із продавцями (покупцями) на паперових носіях або в електронній формі за встановленими ФНП Росії форматами:

Рахунки-фактури, які виставляють покупцям;

Рахунки-фактури, одержані від продавців;

б) в електронній формі за встановленими ФНП Росії форматами:

Рахунки-фактури, що складаються в 1 екземплярі, на отримані аванси;

Рахунки-фактури, що складаються в 1 екземплярі, у разі виконання функцій податкового агента;

Журнали обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур;

Книги покупок;

Книги з продажу.

3.2. Отримані рахунки-фактури, що стосуються як видів діяльності, оподатковуваних ПДВ, так і видів діяльності, не оподатковуваних ПДВ, реєструються в книзі покупок тільки на суму податкового відрахування ПДВ, обчисленого в бухгалтерській довідці-розрахунку, в наступному порядку:

3.3. Отримані рахунки-фактури, що відносяться як до оптової та роздрібної торгівлі на загальному режимі оподаткування, так і до роздрібної торгівлі на ЕНВД, реєструються у книзі покупок тільки на суму податкового відрахування ПДВ, обчисленого у бухгалтерській довідці-розрахунку, у такому порядку:

Рахунки-фактури за основними засобами (нематеріальними активами), придбаними у першому місяці податкового періоду (кварталу) – в останній день цього місяця;

Рахунки-фактури за основними засобами (нематеріальними активами), придбаними у другому місяці податкового періоду (кварталу) – в останній день цього місяця;

Рахунки-фактури за товарами, роботами, послугами, майновими правами (в т.ч. основними засобами та нематеріальними активами, придбаними у 3-му місяці податкового періоду) – в останній день податкового періоду (кварталу).

3.4. Розрахунок суми податкового відрахування ПДВ, пред'явленого продавцями і що відноситься як до діяльності, що оподатковується ПДВ, так і до діяльності, що не оподатковується ПДВ, здійснюється на підставі бухгалтерської довідки-розрахунку наступної форми:

3.5. Розрахунок суми податкового відрахування ПДВ, пред'явленого продавцями і що відноситься як до оптової та роздрібної торгівлі на загальному режимі оподаткування, так і до роздрібної торгівлі на ЕНВД, здійснюється на підставі бухгалтерської довідки-розрахунку наступної форми:

3.6. У разі відпуску покупних товарів з оптового складу або з об'єктів роздрібної торгівлі, щодо якої застосовується загальний режим оподаткування, до об'єктів роздрібної торгівлі на ЕНВД на дату накладної на внутрішнє переміщення товарів (форма ТОРГ-13) здійснюються такі процедури:

а) суми ПДВ, раніше прийняті до відрахування за вказаними товарами, підлягають відновленню з віднесенням на собівартість товарів у роздрібній торгівлі: Дебет 41-2 Кредит 68-2;

б) відновлені суми податкового відрахування ПДВ відображаються у книзі продажів на підставі бухгалтерської довідки-розрахунку.

Бухгалтерська довідка розрахунок складається за такою формою:

4. Документообіг.

4.1. Оформлення рахунків-фактур виставлених (складених).

4.1.1. Рахунки-фактури оформляє бухгалтер, відповідальний оформлення первинного документа на відвантаження товарів (робіт, послуг, майнових прав), одночасно з первинним документом.

Рахунок-фактура складається в день здійснення операції.

Бухгалтер, який склав рахунок-фактуру, зобов'язаний забезпечити виставлення зазначеного рахунку-фактури контрагенту протягом 5 календарних днів від дати складання рахунку-фактури.

4.1.2. Рахунки-фактури на отримані аванси складає заступник головного бухгалтера.

4.2.3. Рахунки-фактури, пов'язані із виконанням функцій податкового агента, складає заступник головного бухгалтера.

4.2.4. Рахунки-фактури формуються у бухгалтерській програмі «БЕСТ-ПРО».

4.2.5. Складені та виставлені рахунки-фактури підлягають реєстрації у частині 1 журналу обліку рахунків-фактур та у книзі продажів. Відповідальним за реєстрацію рахунків-фактур є заступник головного бухгалтера.

4.3. Рахунки-фактури отримані.

4.3.1. Вхідна реєстрація рахунків-фактур проводиться офіс-менеджером у загальновстановленому порядку реєстрації кореспонденції.

4.3.2. Заступник головного бухгалтера перевіряє відповідність отриманих рахунків-фактур первинним документам, на підставі яких складено зазначені рахунки-фактури.

4.3.3. Відповідальним за реєстрацію рахунків-фактур у частині 2 журналу обліку рахунків-фактур та книжці покупок є заступник головного бухгалтера.

4.4. Відповідальним за ведення журналів обліку рахунків-фактур, добірку документів, що додаються до вищезазначених журналів, є заступник головного бухгалтера.

4.5. Журнали обліку рахунків-фактур, книги продажу та книги покупок 25 числа місяця, що настає за кварталом, підписуються посиленим кваліфікованим електронним підписом і передаються до електронного архіву організації. Відповідальним за передачу до архіву вищевказаних документів є головний бухгалтер.

Електронні рахунки-фактури (інші документи) передаються до електронного архіву як додатки до журналів обліку рахунків-фактур.

Рахунки-фактури (інші документи) на паперових носіях не пізніше 30 числа місяця, що настає за кварталом, брошуруються в окрему справу, що складається з двох розділів:

Додатки до частини 1 журналу обліку рахунків-фактур;

Додатки до частини 2 журналу обліку рахунків-фактур.

Вказана справа зберігається в архіві бухгалтерії.

4.6. Рахунки-фактури виставлені (складені) підписують:

а) за керівника:

Генеральний директор;

Особи, призначені наказом генерального директора;

б) за головного бухгалтера:

Головний бухгалтер;

Замісник головного бухгалтера.

Наказ про призначення осіб, які мають право підпису рахунків-фактур у полі «Керівник», перевидається щорічно, а також при звільненні працівників, наведених у наказі.

4.7. Відповідальним за складання податкової декларації з ПДВ є головний бухгалтер.

Не пізніше 15 числа місяця, що настає за кварталом, заступник головного бухгалтера проводить перевірку відповідності показників книг покупок і продажів даним бухгалтерського обліку.

Податкова декларація подається на підпис генеральному директору пізніше 18 числа місяця, наступного за кварталом.

Податкова декларація подається до податкового органу в електронній формі телекомунікаційними каналами зв'язку через оператора електронного документообігу.

Податкові декларації на паперових носіях з підписом генерального директора брошуруються в окрему справу в міру накопичення та зберігаються в архіві бухгалтерії».